破产清算税事

全球性金融危机使无数企业陷入经济困境，进而引发新一轮的企业并购重组热潮，产权市场已成为企业并购重组的主战场。随着我国政府一系列宏观调控政策的出台和到位，各行各业的并购活跃度将大大增加。

近期，《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[200 9159号文)以及《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号文)的出台，解决了企业破产重组过程中一系列亟待明确的问题。

困境中的抉择

企业陷入困境之际，只有两种选择：要么破产；要么重组。申请破产保护。

破产和破产保护在法律上的主要区别在于能否继续运营。宣布破产的公司全部业务必须立即完全停止，由破产财产托管人来“清理”(拍卖)公司资产，所得资金用来偿还公司债务，进入破产清算程序。当公司临近“山穷水尽”时，也可以申请破产保护，继续运营，迅速重组，以实现“柳暗花明”，起死回生，避免陷入破产解散的境地。

“清算就是死亡，重整则能再生。”2009年6月1日，“百年通用”依照美国《破产法》向纽约南区破产法院申请破产保护。引起了全世界的关注。7月10日，通用汽车仅用39天完成破产重组程序。美国《破产法》中的破产保护实质就是我国的《破产法》所定义的破产重整。破产保护如同汽车的“安全气囊”，可能会使病入膏肓的企业起死回生。正如美国总统奥巴马所说：“破产保护将给通用汽车带来重生”。

当然，破产保护可能使企业重返活力，但如果企业抗不过申请破产保护这段时间，破产重整失败，则必须进行破产清算。财税[2009]60号文规定：企业清算，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理，即破产清算。企业应按照破产清算程序，注销税务登记，依照《企业破产法》规定的顺序清偿，并依法进行税收清算。

企业重组中需要清算的情形包括：

一、企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区)，应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。

二、企业合并时，对于吸收合并，被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

三、企业分立，被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

财税[2009]59号文和财税[2D09]60号文的出台，无疑给目前金融危机下进行破产重组的企业一个合适的契机，只要企业濒临破产时善用财税[2009]59号文的第五条和第六条，也可以享受免税破产重组。例如，母公司有一濒临破产的子公司，母公司可以对子公司进行清算并注销解散，这时应进行税收清算：但如果母公司对子公司进行控股合并(股权收购)，若具备了特殊重组的5个条件，就可以享受暂时的免税优惠。更有意义的是，母公司可以充分利用子公司的机器、厂房、设备。降低了资产处置成本，同时，可以缓解就业压力。解决下岗职工再就业困难，促进社会和谐，增加地方财政收入。所以，对于目前在金融海啸中艰难航行的企业，国家的优惠政策可以成为企业乘风破浪的助推器。相关税收问题

首先，破产清算所得不享受任何所得税优惠。一方面，企业清算期间所得税优惠政策一律停止。《企业所得税法》第25条规定：国家对重点扶持和鼓励发展的产业项目，给予企业所得税优惠。而企业清算期间，正常的生产经营都已经停止，企业所得已经不是正常的生产经营所得，企业所得税优惠政策的适用对象已经不存在，因此，企业清算期间所得税优惠政策应一律停止，企业应就其清算所得依25％的法定税率缴纳企业所得税。

另一方面，清算企业将实物折价分配给债权人以抵偿债务，或分配给投资人作收回投资及收益，属于一种有偿转移财产所有权的行为，资产所有权属已发生改变，不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。无论分配的是存货、固定资产或其他不动产，其会计税收处理都与财产变卖相同。

其次，涉及的流转税，应区别处置对象，分别适用不同税种、税率。如果企业变价出售的是不动产或土地使用权，根据《营业税暂行条例》，无论用于抵债，或由投资者收回，都应视同销售，按公允价值缴纳营业税及其附加税费。如果企业变价出售的是存货等动产，则应缴纳增值税。

对于变价出售使用过的固定资产的，根据财税[2008]170号文件，应区分不同情形征收增值税：销售自己使用过的、2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的、2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的、在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税；销售自己使用过的、在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

最后，破产企业尤其要注意，转让破产财产虽然是对企业全部资产的变价转让，但它与转让企业全部产权不同。《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函[20021165号)规定：“根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。”

《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函[2002]420号)规定：“根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。”因此，应照章缴纳营业税和增值税。破产股东涉税处理

财税[2009]60号不但规定了破产企业清算所得税的处理，还规定了被清算企业的股东在清算时的企业所得税处理。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，财税r2009]60号文件将其中的～部分作为股息，一部分作为资本利得。清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产，应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

股东清算时分得的股息所得，按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，符合条件的居民企业之间的股息所得，免征企业所得税。

对于境外股东股息所得，按照《国家税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函[2008]897号)规定，中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，统一按lO％的税率代扣代缴企业所得税：如果非居民企业所在国与中国签订有税收互惠协定，应按照税率孰低原则征税；非居民企业取得的股息所得，属于2008年1月1日之前被投资企业形成的累积未分配利润，免征企业所得税。

对于股东清算时的资本利得为负数时，可以根据《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税[2009]57号)，进行损失的税前扣除。