税收政策优化分析

一、引言

自2007年7月1日《中华人民共和国农民专业合作社法》实施以来，我国农民专业合作社的数量得到快速增长，根据农业部统计，截至2009年底，全国在工商行政管理部门依法登记注册的农民专业合作社达24．64万家，共计入社农户2100万户，占全国农户总数的8．2%。［1］而且，专业合作社涉及的产业越来越广，服务的内容越来越深入。应该说近几年农民专业合作社已成为农业经营体制改革的创新亮点，在推进社会主义新农村建设、提高农民收入等方面发挥了突出的作用。为进一步促进农民专业合作社快速健康发展，各有关部门和地方各级人民政府相继制定了一系列扶持政策。各级财政的扶持资金规模逐年加大;财政部、国家税务总局进一步明确了农民专业合作社的税收优惠政策;银监会、农业部联合发文颁布了多项支持农民专业合作社发展的金融政策;商务部、财政部、农业部联合发文开展了“农超对接”的试点工作，使合作社的农产品可以直供城市连锁超市;湖北、江苏、陕西、黑龙江、辽宁、湖南、山东等省份陆续出台了一系列促进农民专业合作社发展的地方法规和政策，为我国农民专业合作社的健康快速发展创造了良好的制度环境。①但从总体上看，由于我国二元经济的存在，农村建设与农业发展面临一系列的瓶颈问题，农民在各类市场经济参与群体中处于弱势地位，农民专业合作社仍处于发展的初级阶段，各项支持政策也处于不断补充完善之中。近年来，税收在促进农民专业合作社发展方面的作用愈发突出，但现行税收政策存在诸多问题，政府应在充分调研的基础上，借鉴发达国家先进经验，进一步优化税制，为促进农民专业合作社的发展提供强有力的政策支持。

二、国内外农民专业合作社相关税收政策综述

(一)国内相关税收政策

1．流转税方面我国适用于农民专业合作社的相关税收政策在流转税上体现得比较多，主要有:《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税［2008］81号)规定:对农民专业合作社销售本社成员生产的农业产品，视同农业生产者销售自产农业产品免征增值税;对农民专业合作社向本社成员销售的农膜、种子、种苗、化肥、农药、农机免征增值税;增值税一般纳税人从农民专业合作社购进的免税农业产品，可按13%的扣除率计算抵扣增值税进项税额。《财政部、海关总署、国家税务总局关于种子(苗)种畜(禽)鱼种(苗)和种用野生动植物种源免征进口环节增值税政策及2011年进口计划的通知》(财关税［2011］36号)规定:“十二五”期间对进口种子(苗)、种畜(禽)、鱼种(苗)和种用野生动植物种源免征进口环节增值税。营业税暂行条例规定:农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治，免征营业税。《财政部、国家税务总局关于对若干项目免征营业税的通知》(财税［1994］2号)规定:将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产，免征营业税。《财政部、国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》(财税［2010］4号)规定:对金融机构农户小额贷款的利息收入，免征营业税;对金融机构农户小额贷款的利息收入在计算应纳税所得额时，按90%计入收入总额;对农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县(含县级市、区、旗)及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税;对保险公司为种植业、养殖业提供保险业务取得的保费收入，在计算应纳税所得额时，按90%比例减计收入。消费税暂行条例规定:农用拖拉机、收割机和手扶拖拉机专用轮胎不属于应征消费税的“汽车轮胎”范围，不征收消费税。［2］

2．所得税及其它税种方面中华人民共和国企业所得税法及实施条例规定:从事农、林、牧、渔业项目的所得，可以免征、减征企业所得税;从事灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔服务业项目的企业免税;从事花卉、茶及其他饮料作物和香料作物种植、海水养殖、内陆养殖的所得税减半征收;《国家税务总局关于贯彻＜中共中央国务院关于促进农民增加收入若干政策的意见＞落实有关税收优惠政策的公告》规定:农民取得的农业特产所得和从事种植业、养殖业、饲养业、捕捞业的所得，不缴纳个人所得税;农民销售自产农产品的所得，不缴纳个人所得税。此外，《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税［2008］81号)规定:对农民专业合作社与本社成员签订的农业产品和农业生产资料购销合同，免征印花税;《关于调整房产税和土地使用税具体征税范围解释规定的通知》(国税发［1999］44号)规定:对农林牧渔业用地和农民居住用房屋及土地，不征收房产税和土地使用税。［2］

(二)国外相关税收政策西方发达国家大都将农业作为整个国民经济的基础，各方面的农业制度比较完善，已形成一套完整和成熟的农业保护政策与实施体系，其政策措施是全方位和多层次的。农业税收优惠政策同政府的其他农业政策相互协调一致，构成了对农业合作经济的保护体系。考虑到农业保护的重要性与特殊性，美国无论是联邦政府还是地方政府，均设有专门针对农业的税收法规，例如:农场主可以从当年收入中扣减提前购买下年度农业生产物资支出的办法来减少应税收入;农场主用于土地开垦、水利建设、土壤保护的费用支出可在当年应纳税额中直接扣除;农场主出售拥有时间超过12个月的固定资产所得收益可按60%的比例获得税额减免;政府通过采用投资税减免、加速折旧等措施，对农业固定资本投资提供税收优惠，从而激励农场主追加对农业的资本投入。［3］德国是世界现代农业合作经济的发源地之一，100多年来，农业合作组织在德国得到了持续、规范的发展，政府对农业合作社十分照顾，各税种都规定了一些减免优惠政策。虽然德国政府每年征收的农业所得税仅占全部所得税的0．82%，但各级政府每年给予农业的税收优惠额却占到全部税收优惠额的7．8%。［4］此外，多数发达国家通过在生产、流通等环节制定优惠税率、减免税基等政策，广泛吸引社会资金进入农业合作经济领域。②

三、我国农民专业合作社现行税收政策问题分析

(一)合作社承受“双重负担”《农民专业合作社法》明确赋予了农民专业合作社的市场主体地位，规定了合作社的办社原则、组织行为规范以及国家扶持政策，为专业合作社的健康发展提供了坚实的法律制度保障。但是，目前一般性公共财政支出还没有覆盖到农村地区，农村公共支出主要是由农民专业合作社承担，沉重的公共支出负担大大削弱了农民专业合作社的自我发展能力。同时，在我国税收法律体系中还没有将农民专业合作社单独认定为一类纳税主体，税收制度的设计没有充分考虑农民专业合作社的特殊性质，目前以经营项目为依据纳税使农民专业合作社既要承担公共支出又要负担纳税义务，客观上形成“双重负担”。实际上，如果要对农民专业合作社征税，那么合作社所在社区的公共支出就应由财政来负担;如果财政不来承担农民专业合作社所在社区的公共支出，那么就不应该对合作社征税。简而言之，在征税和不承担公共支出这两项任务中政府只能选择其一。［5］然而目前，政府既不承担农民专业合作社所在社区的公共支出，又要对合作社征税，这显然是不合理的，从某种角度来说农民专业合作社是在重复纳税。

(二)税收优惠政策体系存在缺陷根据《财政部国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税［2008］81号)，农民专业合作社享有四点税收优惠，但是1994年税制改革的结果造成:税收收入额较大的、征收成本较低的税种，划归为中央税或者中央和地方共享税;而税收收入额较小，且征收成本较高的小税种税收收入，成为县乡财政收入的主要来源。这使得税收优惠的效果以及地方财政支持合作社发展的力度大打折扣。此外，自2009年以来，与农民专业合作社有关的税收文件达30多项，涉及十几个税种，涉及的内容包括:涉农贷款、种子、机械、农产品初加工等，文件的文号有“财税发”、“财关税”、“国家税务总局公告”等。③可见，目前有关支持农民专业合作社发展的税收政策虽然较多，但散见于相关文件中，很不系统，且稳定性差，表现出一定的应急性和盲目性，甚至有的税收优惠措施只是为了响应每年的中央或政府文件精神而出台，政策的实施力度不强，效果不好。

(三)合作社所得税政策不完善虽然2008年的企业所得税法及其实施条例明确规定了农林牧渔业的税收优惠政策，但是缺少促进投资现代农业及农村基础设施建设的相关优惠政策。目前我国对农业的投资仍然以政府财政资金为主，要想鼓励农民和更多社会力量投资新农村与现代农业，政府必须制定一系列促进农业投资的税收优惠政策，切实提高农业投资回报率。［6］另外，2010年，农民工资性收入已经占到其家庭人均纯收入的40%。随着农村劳动力逐渐更多的转移到第二、三产业中去，农民家庭的工资性收入还会逐渐增加。［7］在我国现行个人所得税法中，对农民从事种植业、饲养业、养殖业、捕捞业取得的所得和销售农业特产所得免征个人所得税，为支持社会主义新农村建设及农民专业合作社的发展，同时考虑到目前城乡收入差距较大，所以本文建议对于农民在合作社的工资性收入也应免征个税。

(四)合作社农民的间接税负较重间接税具有可转嫁性，通常情况下农民虽然不是间接税的纳税人，但作为最终消费者他们在购买日用生活品和各种生产资料时，都会与城镇居民一样负担到部分间接税。当前农民承担的主要间接税包括:一是购买日常生活用品需承担的增值税;二是消费烟酒、摩托车、汽柴油等应税消费品需承担的消费税;三是接受与生活密切相关的劳务活动如邮电通讯、交通运输、金融保险等服务时承担的营业税;四是为从事生产活动购进农业生产资料(如农机农具、农膜等)却无法抵扣的增值税进项税;五是作为增值税、消费税、营业税的负税人同时需负担的城市维护建设税;六是负担进口商品的关税、增值税和消费税;此外，农产品的出口退税，实际全部流入了收购农产品的外贸企业，农业生产者并没有获得真正优惠。目前我国的税制结构是以间接税种为主，而收入水平较低的农民承担的间接税负却长时期高于城镇居民的间接税负(见图1)，这违背了量能课税的原则，不利于政府实现缩小城乡收入差距和减轻农民负担的政策目标，［8］对农民专业合作社的健康持续发展产生了明显的消极作用。

四、促进我国农民专业合作社发展的涉税政策建议

(一)完善合作社增值税优惠政策首先，在农产品生产领域让农民专业合作社生产的农产品不包含增值税。因为依据现行税法的规定，农业生产者销售自产农产品免缴增值税，这就导致农民外购生产资料的进项税额无法抵扣，从而由农民自己承担。要实现这一目的，一是需要对农资生产企业外购的用于生产农资的原材料给予退税，保证生产用原材料不含增值税，同时农业生产资料在销售时予以免税;二是对农业生产资料在批发和零售环节免征增值税;三是将免征增值税政策与价格控制措施有机结合，避免免税政策的优惠利益，因为农业生产资料价格的上涨而被生产、批发或零售企业截留;四是对农民购进的生产资料所含的增值税进项税额给予退税。第二，从我国国情出发，增加农产品的注释品种，最大限度地将以农产品为原料的加工产品列入税收优惠范围，按13%的低税率征税，并按13%的比例计算抵扣进项税，从而大面积降低农产品加工业的税负。［9］第三，国家在制定农产品出口退税政策时应适当考虑提高农产品的出口退税率，同时对汇兑损失给予合理补贴，以减少农产品出口贸易逆差，提高农产品出口在我国出口贸易中的比重，增强我国农产品的国际市场竞争力。

(二)完善合作社所得税优惠政策为了鼓励和支持农民专业合作社向规模化、产业化发展，推动农产品向深加工和高附加值方向延伸，激励高新技术向农产品加工企业渗透，国家应适度降低农产品加工业的所得税税率;允许农产品加工业新增固定资产进行加速扣除;企业与科研院所合作进行农产品研发的支出、新技术新产品在农业基地的推广试验费用可在所得税前进行加计扣除。农合组织接收农民就业并依法为其缴纳社会保险的实行所得税优惠政策，对农民取得的工资性收入一律免征个人所得税。为鼓励企业、个人及其它社会组织投资于现代农业与农民专业合作社，对于无偿投资建设农村公益设施和向合作社捐款的单位及个人，其相应支出允许在税前全部扣除;在农村投资建设农业特色园区和农业产业化基地的单位与个人，其所获投资收益免予征税。

(三)健全会计核算，提高合作社财务管理水平目前，尽管农村经济合作组织规模普遍不大，财务核算不很复杂，但农合组织在财务管理上比较混乱，这与农村财会人员业务水平较低的现状密不可分，建议尽快推进和健全农村会计委派制，为有效税收管理打下基础。被委派的财会人员由乡镇政府财政部门经系统培训后统一管理，考虑到部分农合组织的经济业务量不大，政府可委派一人来兼任多村会计，轮流处理相关会计核算事务，对会计核算业务量较大的组织，则需委派专职财会人员担任业务核算及财务管理工作。同时，上级相关部门要帮助农民专业合作社建立健全财务管理制度，做好对其会计核算的监督与稽查工作，防止集体资产流失，保护农民权益不受侵害。

(四)解决合作社“双重负担”问题由于我国长期存在二元经济形态，农村流转税的缴纳与享用是不对等的，形成城乡之间的“税收剪刀差”，要改变这种状况需要一个较长的过程和一些积极有效的办法。一是要充分发挥税收杠杆的功能，适当提高县乡税收收入分成的比例，缓解农村公共产品供给不足的压力;二是取消农业税种之后，农村乡镇政府的财政收入明显减少，为了基层组织的正常运转和农合经济的发展，应下大力气规范政府行为，积极推进城乡全面统筹，尽快形成由政府财政来承担镇、村的公共开支，当前尤其要加大对农村基层组织的转移支付力度;三是明确划定村委会的事权及村级公共支出的有效范围，合理计划安排村级自治组织的各项收入来源，改变公共支出直接由农合经济组织承担的做法，切实解决农民专业合作社“双重负担”的问题。

(五)增强税收对合作社科技进步的促进作用农民专业合作社要想在日趋激烈、残酷的市场竞争中争得一席之地，就必须重视高效、高产新技术、新产品的研发与推广使用，提高农产品科技含量，把农产品逐步引向深加工和高附加值行业。尽管我国现行税法规定了植保站、种子站等机构为农业生产提供技术服务取得的收入免予征税，但这远远不能满足合作社发展对科技创新的需求。为进一步鼓励科技服务单位主动与专业合作社合作研发新产品、新技术，积极发展高效“生态农业”，建议凡使用和推广新产品、新技术的合作社，其当年新增收入免征所得税、增值税、营业税等;对相应为合作社提供科技服务和新产品的组织机构与个人同样免征相关税种。此外，目前农民专业合作社中的从业人员基本上是农民，他们的文化素质和职业技能水平较低，这严重制约了合作社科技水平的提高，因此有针对性的对这些农民开展素质教育和技能培训尤为重要，政府也要相应出台税收优惠政策，对参与农村劳动力教育和培训的单位及个人给予大力支持。