高等学校培养成本核算模式研究

摘要　在改革高等学校会计核算模式的前提下，本文拟对如何选定高等学校培养成本的核算对象、确定成本核算方法、设计成本核算项目以及特殊项目列支等构建高等学校培养成本核算模式一系列重要问题进行研究，

关键词　培养成本；成本核算方法、对象；　特殊项目；核算项目

研究高等学校培养成本的核算模式，以科学的方法核算高等学校的培养成本，对准确核算单位高等教育产出所耗费的资源、提高高等学校管理水平、正确确定高等学校收费标准、实现高等教育资源的最佳配置是极为必要的。高等学校培养成本的核算模式应与高等学校会计核算模式相适应。

一、高等学校培养成本核算方法的选择

成本核算方法有变动成本法和完全成本法两类。核算高等学校培养成本采用变动成本法还是完全成本法，是确定高等学校成本核算模式时首先要解决的问题。大家知道，企业通常采用变动成本法，这主要是由于企业是以销定产，在产品生产时只有投入而没有任何产出，其所生产的产品能否销售出去。是决定企业成败与否的关键。将销售价格与变动成本加以比较，如果销售价格高于变动成本。所生产产品的销售收入除弥补变动成本外，还可以为弥补企业固定成本作出贡献，变动成本在企业生产方向和生产规模的决策中具有重要意义；而高等学校则不同，其所生产的“产品”具有特殊性，即高等学校培养学生与企业生产产品有本质的区别。1企业所生产的产品是生产完成后实现销售，得到补偿，高等学校在“产品”生产过程中就可以通过按学年收费使它所发生的成本陆续得到补偿，政府拨款也与学生是否分配出去没有任何关系，即使所培养的学生毕业后没有被立即分配出去，也不会影响高等学校的预算收入。2企业所生产的产品通过销售通常可实现完全成本补偿。收入与成本具有量的对称性；高等学校所收取的学费仅是培养成本的一部分，理论上仅占培养成本的25％，成本与收入在量的关系上并不具有对称性。3企业产品生产成本属于商业秘密，通常仅供内部决策使用；高等学校培养成本因高等教育具有公益属性而应当向社会公开，社会所关心的是高等学校学生培养的完全成本。因此。高等学校培养成本的核算宜采用完全成本法。

二、高等学校培养成本核算对象的选择

高等学校按年级、专业招生，招生行为实质上是学校与学生家长之间的一种契约，是学校按照社会需求及学生和家长的要求定期、定专业培养学生。这种模式相当于企业的订单式生产，在订单式产品成本核算模式下，成本核算对象应为产品批次即订单号。高等学校招生中的订单号即学生年级和专业编码。

因此，高等学校应选择年级和专业作为成本核算对象，按年级和专业归集所发生的成本，按年级专业提供成本指标，满足学校管理者、学生、家长及政府高等教育管理部门对高等学校培养成本信息的需要。为自主差别确定收费标准提供依据。对于一些实行招生改革的高等学校，先按学科大类按年级进行招生，不分专业，待学完本学科共同基础课后再按一定方式确定专业。在这种情况下，可先按学科大类和年级确定成本核算对象，待专业确定后再将成本核算对象按专业进行细分。

三、高等学校培养成本项目与结构的确定

在现有的核算模式下，按照现行事业单位会计制度的规定。经费支出明细项目分为工资、补助工资、职工福利费、离退休人员经费、奖助学金、公务费、设备购置费、修缮费、业务费及其他费用等项目。这是按照费用性质而不是按费用用途所作的分类。是从高等教育经费统计角度，以主要满足政府预算管理需要所作的分类，这种分类与高等学校成本核算的要求相去甚远，显然不能满足高等学校成本核算的需要。美国著名经济学家舒尔茨(T.W.SchuIte)指出。“教育经费与教育成本是两个不同的概念。教育经费是一个统计概念，包含，一些不属于教育成本的东西，而同时又缺少一些重要的教育成本项目”。因此，要进行高等学校培养成本的核算，必须认真研究和解决成本项目的划分问题，其中最重要的是确定成本项目的划分原则，进而确定成本项目。

(一)关于确定成本项目的原则

确定高等学校培养成本项目应遵循以下几项原则：

1　相关性原则，“教育成本通常包括两个部分：一是提供教育服务的成本，二是学生上学时间的机会成本。第一部分成本包括教师、图书馆工作人员、学校管理人员的服务成本；维持学校运行耗费的要素成本；房屋、土地等折旧及利息成本。但不包括与教育服务活动无关的附属活动的成本，如学生食堂、住宿、运动队活动等项成本”(舒尔茨)。从中不难看出，与高等学校教育服务活动是否相关是划分成本与非成本的重要界限，即凡属与高等教育服务活动有关的资源耗费均应列入培养成本，这里的有关包括直接相关和间接相关，只要高等学校某种活动的目的是为培养学生而发生，就应将这种活动所发生的资源耗费计入教育成本。相反，如果这种活动与学生培养无关，那么这种活动所发生的资源耗费就不应计入教育成本。“教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或是说以货币形态表现的，由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的培养学生的全部费用。只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本。投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生而是用于其它目的。则不能构成教育成本”(王善迈)。“教育成本是教育过程中所耗费的物化劳动和活动劳动的价值形式的总和，从理论上讲是指培养每名学生耗费的全部费用，包括无形成本。即间接成本和机会成本。”(阎达五、王耕)

2　简化原则，高等学校教育成本项目的划分不宜过于复杂，要从便于进行成本分析、有利于简化成本核算、降低核算成本等方面着眼，在满足需要的前提下尽量简化。

3　符合实际原则，即符合高等学校的特点。高等学校成本项目的划分与企业不同，其成本内容有其自身的特征。在确定高等学校的成本项目时，要切实考虑到高等学校自身的特点，符合高等学校的实际。

4　责任归属原则，成本水平的背后反映着成本控制的责任。成本项目的划分要尽量分清责任，一个独立的成本项目反映着一个相对独立的责任主体，成本水平是学校管理水平在资金耗费方面的综合体现。划分成本项目要从分清责任归属、有利于加强高等学校成本管理和控制的角度加以考虑。

(二)关于成本项目的确定

按照上述原则，笔者认为，高等学校应设置如下成本项目：薪酬费用、业务费用、学生管理费用、材料消耗费用、修缮费用、折旧费用、培养费用、管理费用、辅助费用、财务费用及其他费用。

薪酬费用是指在教学一线直接从事高等教育服务活动工作的教师(包括实验室人员。下同)的工资、奖金、津贴、补贴、讲课费等各类工资属性的费用；业务费用是指用于在教学一线从事高等教育服务活动的教师进修培养方面的费用，包括教师培训费、进修费、学历提高费、教师差旅费、会议交流费，科研支持(配套)费等专门用于教师业务水平提高方面的费用；学生管理费用是指高等学校为加强学生管理而配备专职班主任或辅导员而发生的管理费用和在由学校统一安排的学生集体活动中应由学校负担的费用；材料消耗费用是指学生在课程实习、学年实习、学年论文、毕业实习和毕业论文等各教学环节中的材料、仪器消耗费用；修缮费用是指为保证教学或实验所使用的房屋、建筑物和仪器设备的正常使用而发生的维护修理费用；折旧费用是指用于教学或实验使用的房屋、建筑物和仪器设备在使用过程中所发生的价值转移；培养费用是指高等学校院(系、部)一级教学管理、科研管理和行政管理部门人员所发生的工资性费用、办公费用、差旅费、修缮费、折旧费等费用；辅助费用是指高等学校图书馆、后勤服务等辅助部门在为教学一线提供辅助时所发生的各种费用；管理费用是指高等学校的党务行政管理机构在从事学校党务和行政管理工作中所发生的资金耗费；财务费用是指高等学校通过向银行等金融机构的融资行为而需要向银行等金融机构偿付的利息以及由外币业务所引起的汇兑损益。

通过上述成本项目设置，可以清晰地反映出一所高等学校在学生培养过程中所发生的资金耗费情况，进而反映出学校人员构成是否合理、机构设置是否科学、资金使用是否有效等高等学校综合管理水平方面的情况，及时发现问题。不断改进管理。