浅析银行存款舞弊的审计应对

摘 要：银行存款是企业除现金外的主要流动资产，加强对银行存款的管理，是保证企业流动资产良性运转，企业得以生存及发展的根本保证。企业银行存款的管理，一是靠银行的监管：二是靠企业内部有效的管理机制：三是靠审计部门的审计。本文重点分析了银行存款项目的舞弊及解决办法，从银行存款的重要性、银行存款的舞弊及其应对措施等方面论述了对银行存款进行审计时应注意的问题。

关键词：银行存款；重要性；舞弊现象；防范措施

银行存款是企业除现金外的主要流动资产，加强对银行存款的管理，是保证企业流动资产良性运转，企业得以生存及发展的根本保证。企业银行存款的管理，一是靠银行的监管：二是靠企业内部有效的管理机制：三是靠审计部门的审计。由于银行存款极易发生被侵占、挪用、贪污及其他舞弊行为，所以在对其进行审计时，注册会计师们必须掌握审计的相关知识，以便降低审计风险。

一、银行存款的重要性

银行存款是指将企业的资金存放在银行及其他金融机构。按照国家现金管理的规定及结算制度的规定，每个企业都必须开立银行存款账户，被称为结算户存款，用来进行收款，付款和转账业务。它是现代社会和经济活动中所必须运用的资金结算工具。银行存款的流动性强，具有交流和付款的性质，在经济活动中必须持有一定数额的银行存款为前提。银行存款不仅是企业资产的重要组成部分，同时还是审计过程中关注的主要对象。由于银行存款的流动性强，易于使用，很容易出现舞弊等行为。许多金融案件表明，管理人员的错弊行为都涉及银行存款项目。

与库存现金相比，银行存款在会计核算过程中资金的安全性容易被忽视，易造成损失。银行存款是货币资金的主要表现形式，同时也是会计核算的一个重要对象。虽然银行存款的数量一般都大于库存现金，但同库存现金相比，库存现金的流动性要比银行存款强，由于银行存款的收入和支出手续较为严格，因此，人们普遍认为，银行存款在安全性上要高于库存现金，出问题的可能性也小于库存现金，所以在对银行存款管理的问题上，重视度也就低于库存现金，然而，在实际工作中，出问题的往往是银行存款。了解银行存款的安全计费管理不到位，银行存款管理系统是不严谨的，有很大的关系。因此，在银行存款核算管理过程中，应加强内部牵制，健全内部控制制度，实行岗位职责分工，充分发挥银行存款报表和对账单的作用，以确保银行存款账实，帐证和帐帐相符。

二、银行存款的舞弊问题

（一）通过各种手段从银行套取资金挪作他用

为了逃避库存现金结算范围的规定，一些单位特意将巨额资金分成几个小金额的资金，分次从银行提取资金，从事非法活动。如：用于支付好处费的费用及其他超出资金使用范围的消费支出。

（二）出租、出借银行存款账户，开设"黑户"，从事违法活动

一些企业为获得运营资金而将银行存款账户出借给别的单位；一些企业为牟取利益将银行存款账户进行出租；一些企业在银行开设" 黑户"， 截留银行存款。如：除了对本单位的银行存款账户的正常使用，有的单位还以某种方式获得批准从而另设一个存款账户，从事非法收入和支出活动。

（三）对" 银行存款对账单"进行变造，掩饰问题真相

一些会计人员为掩盖" 银行存款对账单"与" 银行存款日记账"之间不符，对" 银行存款对账单"进行涂改、变造、藏匿等方法或将会计资料进行销毁或独立保存，不对银行对账单进行保管，从而躲避审查，掩饰会计舞弊行为。如：企业发生有关银行存款的业务时，银行存款日记账不进行记帐，只单独通过银行存款账户进行结算，年底再利用存取现金的方法将余额填平。逃避银行监管，进行帐外非法活动，谋取非法利益。

（四）改变银行存款账户的收支情况，将资金挪用

有的工作人员在收到支票时， 填写" 银行存款进账单"，同时再填写一张金额相同用途不同的支票一起送到银行， 从而把取得的现金挪为他用或进行贪污；因为单位的"银行存款日记账"对这个收支活动并没有进行记帐， "银行存款对账单"尽管有记载但余额并无变化， 因此在对银行存款进行审计时就很难被发现；有的单位甚至对银行存款的收入进行少记或漏记， 而对银行存款支出进行多记或重记， 以获取款项进行贪污。有的单位出纳人员竟然擅自提取现金， 将款项纳入囊中。

三、针对银行存款舞弊的审计方法

对于银行存款，许多的会计师们都认为这是一个非重点审计科目，在很多时候都交给助理进行审计；在我国目前银行存款进行审计时一般采用四部法：第一，编制银行存款明细帐，以便帐实、帐证、帐帐相符；第二，将银行存款对账单、银行存款余额调节表及银行存款明细账三者进行检查；第三，对银行存款账户进行询证；第四，进行截止性测试并且抽要、异常凭证。虽然看着很简单，但是如果不仔细进行查看，往往容易忽视银行存款的舞弊行为。

（一）控制函证

对被审计单位的银行存款进行函证，是对银行存款进行审计的重要手段，是银行存款的存在和所有权的具体体现。为降低银行存款在审计过程中的风险程度，提高审计的质量，在对银行存款进行审计时，应注意：注册会计师在对该企业进行审计时，应取得该企业的银行存款对账单，再依据对账单上的存款余额，编制银行询证函，属于当前会计期间新开和取消的银行存款账户，必须取得相关会计信息并一起进行函证。银行询证函必须是注册会计师本人发出并且接收，其他人员不得接手。如果企业的银行存款账户比较多，应分析其中原因，从而预防可能存在的审计风险。

在对银行存款进行审计时，应对所有银行存款的余额函证，从而确认银行存款余额，从中发现是没有入账的负债，所以 银行存款的余额大小并不能作为是否进行函证的根据。

这是一件审计失败案例，红煤集团是一家上市企业，近年来经营困难，会计事务所第一次接受审计。以前年度的审计报告都为无保留意见的审计报告，2010年年报，出具了持保留意见的审计报告。该企业实收资本60000万元， 主要是经营焦煤和洗煤等。截止到2010年12月31日，该企业资产为99967万元，负债为37132万元，净资产为62835万元。

会计事务所派出4名注册会计师对该企业进行审计，其中有一人从事银行存款审计的工作，审计时间为2011年3月20日至4月5日，审计收费20万元。对该企业审计后，出具了对该企业固定资产持保留意见的审计报告。在报告出具后不久，该企业被证监会所查处，发现该企业2009年有笔数额为3286万元的借款没有入账，并将此情况通报给该会计事务所。

经对会计资料的调查，发现并没有对银行存款进行严格的审计。截止到会计报表日，企业银行存款余额为23163万元，一共有18个银行存款账户，但其中有9个存款账户的余额都为0，通过对0余额账户的审计，在对这9个0余额存款账户进行审计时并没有进行函证，但获取的银行存款对账单上都有销户的记录；对剩下9个有余额的存款账户，注册会计师对其中8个存款账户进行了函证，但对另一个金额为163万元的存款账户审计时，至得到了银行存款对账单，并没有进行函证；后来发现该公司没有入账的欠款与此账户有关。

（二）核对流水

有些会计事务所在对银行存款进行审计时，只重点查看余额，对银行存款的日常结算没有关注，在对资金流多的单位审计时，审计风险也就较大。为降低资金被挪用的风险程度，就必须考察资金流水的情况，查看是否存在没入账的资金收支情况。这就要关注这几点：必须取得本会计期间全部的银行存款对账单，根据专业判断及其审计的重要性程度，从而制定需要进行核对金额的下限，再对限额之上的资金流水帐和银行存款账两帐之间对帐。如果有的资金收支业务没有记帐，再确定没有形成未达账项之后，确定借方和贷方都有发生，并核对日记账的借方和贷方发生数。发现没有记账的资金收支业务，需查明原因，存在的原因主要有出向其他单位出借银行账户、收入没有记账、将资金挪作他用。向其他单位出借账户的情况一般小企业和特殊行业的企业出现。通常表现为在银行存款对账单上先有一笔存款收入，一笔资金又会相同的金额在近期支取，一般是整数。这种状况下，应重点查看款项的来源和去向，并且进行函证。对相关联的销售合同进行审核，查看是不是出借银行存款账户，还是销售收入没有进行记账。一般情况下销售收入没有入账大都是偷逃税需求企业，一般体现在银行存款对账单上都是先有一笔销售收入，随后再一次或多次转出。针对上述情况，审计工作的重点与上一种情况大致相同。

上市公司为了虚报现金流量和提高盈利能力，一般都利用银行存款账户进行作假。主要表现：虚列应收账款的回收，少提坏账准备金，以达到虚增利润的目的；同时还虚增货币资金，从而增加现金流量。如，A公司在上市三年后，资金已所剩无几，经营惨淡，如果实情披露，该公司将会因效益差，失去诚信。为避免这种情况出现，A公司从其他公司借入一笔3000万的款项作为"预收账款"并入账，但没有实际交易，只是为了应付审计，待审计完成后又分数次将该款归还。

审计人员为降低这类风险，在对银行存款大额收支程序进行抽查过程时，应做到：区别该种交易是不是为公司需要的，有无依据证明交易的真实性；该企业是否与付款单位发生日常业务，付款单位是否存在合理；对与期末收取的大额存款进行详细的审查，确定其真实性。

（三）关注定期存款、保证金等受限制银行存款项目

在当前，企业将票据进行贴现是企业普遍融资方法之一。企业一般都很难得到银行的贷款，为此，有的企业为降低贷款的难度，一般情况下会找一家企业进行合作，签发一张没有实质交易内容的银行承兑汇票，从而办理票据的贴现，以取得银行的贷款。如果该公司在成功办理贴现后将银行存款、财务费用、应付票据等款项进行记帐，审计人员所面临的风险就不高。但是如果是没有发现该公司的账外票据进行贴现融资，那么审计人员面临的风险就会很高。如：B企业出于粉饰经营业绩、虚增现金流量的目的，虚增了应收账款及销售收入；如果期末应收账款数额较大，则会引起注册会计师的重点关注。为避免注册会计师的怀疑，企业就要制造将销售款项及时回收的假象。

为降低审计风险，会计人员在进行审计时需做到：向被审计单位取得定期存单原件，注意必须是原件，若只提供存单的复印件，则很可能已被质押；要仔细审核承兑保证金的入账记录，根据保证金的情况合理对企业的应付银行承兑汇票规模做出判断；对银行存款、贷款进行函证时，应把贴现票据转为逾期贷款以及从银行取得还没有到期付款的银行承兑汇票进行明示作为一项函证内容；结合对应付票据的审计内容，掌握被审计单位申请银行承兑汇票的应付票据备查登记簿及其内部控制制度；根据对长、短期借款的审计情况，取得该企业的贷款卡等。

对定期存款进行审计时，为降低风险，应注意以下几点：

1.审计人员应取得银行存款定期存单的原件，不得用复印件所替代

由于一些交易可能与定期存单相关，在存单复印件上并不是完全被记载的。查看定期存单的存款期限是否跨越审计基准日，有的企业先将定期存单进行复印，在定期存单到期之前，提前提取现金，套取货币资金，从而虚增企业收入或挪为他用。查看定期存单时作为质押物，进行质押贷款。有的企业将定期存单进行复印，将质押贷款所取得的资金虚增企业收入或从事其他违规业务。

2. 审计人员应该根据专业判断，对定期存单进行函证或抽样函证

函证应为注册会计师本人管理，不得交予他人。审计时应对该企业业务量做出判断，制定函证比例，如果在进行抽样函证时出现差错，需查明原因并全部进行函证。

3. 要关注定期存单的转存

将银行存款日记账与定期存单在本会计期间内的转存过程二者进行对账，核实是否所有存单的转存已全部记账。针对没有入账的转存业务，要重点关注其利息是否已经记账。如果存在不能逐笔核对的，需进行计算，发现其差异，需查明原因，并根据具体的业务提出意见。

（四）关注未达账项

对于未达账项的审计处理，审计时需根据未达账项的特殊情况，做进一步验证： 银行已收、企业未收。应查明款项性质及其来源，并与合同进行核对，从而确认这笔资金是否是应该转入但仍未转入的业务收入，应对有逃避税收要求及在每年有相同利润需求的单位特别的注意，对于存在较大数额的银行已收、企业未收的款项，应提高的职业谨慎。银行已付、企业未付。应明确款项的性质和去向，从而确定是否为应该计提但没有计提的费用。如存在长期的未达账项，应持有较高的职业谨慎性，明确是否是将企业资金进行挪用或从事其他的舞弊行为，必要时可向款项的去向单位进行函证从而判断交易的性质。企业已付、银行未付。应明确款项的性质和去向，从而确定是否对成本的虚假结转，并根据具体情况向对方单位进行函证判断交易的性质。企业已收、银行未收。应查明资金的性质和来源，对于业务的真实性应保持足够的谨慎性，并根据具体情况向对方单位确认交易的性质，从而明确是否属于虚增收入。

针对存在大额的未达账项的处理时，应确认其真正用途，并作出必要的审计调整。上市公司关联方占用资金一直是审计工作需特别注意的问题，一些企业利用银行与企业收款和取款的时间的不一致性，制造虚假的还款情况，从而以减少关联往来。例如，甲股份公司的控股股东为乙公司，其子公司为丙公司。但乙公司欠丙公司巨额款项。乙公司的经营情况一直不好，并没有还款能力。如在会计报表如实进行披露则会导致甲公司的合并报表上反映出乙公司的巨额欠款，从而可能引起监管机构关注，同时也可能因审计人员进行审计时倾向于计提全额的坏账准备金而致使公司亏损。甲公司于是就在快到年末时向丙公司付款，但是没有进行做账，而丙公司则将收到的账款作为乙公司的还款立即入账，这样就虚构了乙公司的还款，并且也就虚拟的增加了该企业会计报表中货币资金的金额。

审计人员在对银行存款未达账项进行核查时，应做到：查看未达账项是否正常，大额资金的收入及支出是否明确，如果存在企业对未达账项在资产负债表日后入账及时的情况，需核对所附原始单据是否真实、合法，完整；如果被审计单位在资产负债表日后仍然没有及时地对未达账项进行入账，应根据具体情况确定是否正常或是否有问题。

对银行存款审计，其目的是为了核查被审企业在银行存款的使用和管理环节中是否存在漏洞，从而揭示该单位内部控制中可能存在的风险和问题，有助于较全面地掌握资金的来龙去脉，查清被审企业的财务情况的真实性、效益性和合法性。以提高银行账款的安全性。

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作者简介：穆晓宇，西安外事学院2010级学生。