基于PVA与EVA的质量成本分析

摘　要：本文在研究生产过程中的经营资源消耗成本、资本成本的组成以及质量成本产生动因的基础上，提出了将资本成本中为提高产品质量而付出的代价作为质量成本的一个组成部分，重新定义了质量成本。通过分析传统作业成本法（ABC）的不足之处，根据经济增加值（EVA）建立了经济增加值的评价体系，利用过程价值分析（PVA）方法，将质量成本分配到产品生产的各个阶段，进而判断其是否有增加值，以期达到合理分配、控制质量成本的目的。

关键词：经济增加值（EVA）　过程价值分析（PVA）　成本作业库　质量成本分析

现有的财务处理方法侧重点是已发生质量成本的分配，而我们所需解决的问题是如何更好的发现质量成本来源和体现他们的经济增值。本文研究了一种基于PVA与EVA的质量成本分析方法，这种方法能帮助我们更好地回答上述问题，并且比传统质量成本分析方法更加突出了质量成本行为产生的根本原因。同时，可以弥补ABC法在实践中可能扭曲产品质量成本的缺陷。

1.质量资本成本

资本成本是指企业为筹集和使用资金而付出的代价。它不仅是企业的投资者对投入企业的资本所要求的收益率，还是投资本项目的机会成本。对于企业来讲，资本成本是评价投资项目、衡量企业经营成果的重要标准。质量资本成本是资本成本中的一部分，即为提高产品质量而付出的代价。在本文中，笔者认为质量成本由经营资源成本和质量资本成本组成。

2.传统ABC及局限性

2.1　ABC法的基本原理

ABC法是通过对每一种产品所消耗的各个种类和数量的作业进行鉴别来提供准确可靠成本信息的一种计算方法[1]。它以作业为中心，首先通过对作业成本的归集、计量，对所有作业活动进行追踪动态反映；然后确定一个成本动因率，将资源耗费按消耗成本动因量的情况直接追溯到某种产品，由此得出最终的产品成本。

2.2　ABC法的局限性

ABC法具有以下局限性[2-3]：

（1）　在作业成本库定义方面没有与实际生产过程相关联

大多数的ABC法是从现有相关作业的文献来给作业下定义的，并不是通过分析生产的过程来定义。这可能导致在理论上作业与质量成本存在逻辑关系，但在实践中却不存在任何关系。

（2）　在动因的定义和选择方面没有明确与质量成本分配原因的区分

通常，产生作业的根本原因与用来分配质量成本到产品的作业动因之间没有明确的区分。但在开始分析过程时，鉴别质量成本产生的真正原因是重中之重，因此这种区分是十分必要的。

（3）　在增值与非增值定义方面没有突出它们的本质区别

很多有关ABC法的文献中没有阐明增值与非增值作业的本质区别。本文主要是PVA与EVA结合从资源消耗成本和资金占用成本等方面来阐释质量成本对象创造的经济价值。

3.EVA与PVA原理

3.1　EVA的基本原理

EVA为经济增加值的英文名称缩写，是全面衡量企业价值创造的一个指标。可简单的定义为在扣除资本成本之后剩余的税后净营运利润，即经济学家长期所说的“剩余收入”或“经济利润”，其本质属于经济利润而不是传统的会计利润[4]。

EVA的计算公式如下[5]：

EVA=NOPAT-WACC×TC=NOPAT-C

其中，NOPAT为税后净营业利润；WACC为企业的加权平均质量资本成本率；TC为企业投入的全部资本；C为质量资本成本。

3.2　PVA

PVA是一种关注作业，降低质量成本和改进过程的理论方法体系。其主要通过定义整个生产过程中资源耗费和质量成本产生的根本原因来计量质量成本。它以过程中消耗资源时产生的质量成本为前提，强调系统整体业绩而不是单项业绩的最大化[6]。

4.基于PVA与EVA的质量成本分析

基于PVA与EVA的质量成本分析的具体步骤如下：

（1）　收集整理公司关于质量成本的财务信息，获得财务报表。根据报表得出质量资本成本、质量资本成本与经营费用的比重、及质量资本成本与总成本的比重。

（2）根据分析质量作业的资源费用、制造费用和资本成本及公司的实际情况确定质量成本作业库。

（3）　分配经营资源成本与质量资本成本。其中，产品经营资源成本主要包括质量改进费、质量评审费、质量培训费、试验检验费、设备维护修理费、生产设备折旧费、内外部报废处理费、停工损失费、索赔费、折价费等。

首先，采用作业—资本相关性分析（ACD）模型分析各作业库与资本项目的对应关系。

其次，将资本成本按平时经验所得数据分配到作业库中去。

最后，计算出质量成本的分配，即经营资源成本与质量资本成本的分配与产品的经济增加值。

（4）利用PVA将质量成本分配到产品各阶段的生产过程中。

其中，成本动因费率是操作站每阶段生产过程在每一作业库的成本动因数量占该作业库质成本动因总量的比值，公式：

rij=

（i=1，2；j=1，2，...，8）

且dj=d1j+d2j；r1j+r2j＝1

式中，rij为成本动因费率；dij为第i个生产过程在第j个质量成本作业库中的动因数量；dj为j质量作业成本库的动因总量

产品每个生产过程的质量成本Ci计算公式：

Ci=cj·rij

式中，Ci为每个生产过程的质量成本；cj为8个作业库的质量成本

（5）　根据增值和非增值成本报告进行质量成本分析。

5.结论

基于PVA与EVA的质量成本分析在质量成本分配上的优势，不仅表现在考虑了经营资源费用的分配，还表现在考虑了质量资本成本的分配，从而弥补了传统作业成本法忽略质量资本成本分配的不足。PVA与EVA融合的方法能够像作业成本管理一样进行业绩评价，对生产过程中质量成本产生的根本原因进行分析，揭示影响质量成本的各种主要因素。同时还能够应用到企业管理中去，通过企业经济增加值的变化，为实现股东利益或企业价值最大化提供决策支持。

基金项目：国家自然科学基金重点项目“复杂生产过程基于数据的优化调度理论与方法及其在冶金工业中的应用研究”（61034003）。

参考文献：

[1]赵贺春，谢蛟.作业成本法的原理与应用问题探讨[J].财会通讯，2010（7）：54.

[2]张娆.作业成本法的利弊分析—兼论ABC发在我国的应用[J].东北财经大学，2002（4）：78-80.

[3]黄珍文.作业成本法的影响及其应用[J].湖南税务高等专科学校学报，2002（2）：19-21.

[4]李荣融，李寿生等编.企业价值创造之路—经济增加值业绩考核操作实务[M].北京：经济科学出版社，2005.

[5]尹凌青.经济增加值考核“落地”中国[J].管理，2010（02）：62-63.

[6]王光远.作业基础责任会计和过程价值分析[J].中国审计，2001（6）：46-47.