“营改增”政策下一般纳税人该何去何从

【摘 要】随着市场经济的发展，国家越来越意识到分税制的弊端，营业税严重阻碍着第三产业的发展，所以按国务院的规定，自2012年1月1号起，交通运输业和部分现代服务业在上海首先开始了它的营业税改增值税的试点旅程，直至2013年8月，在全国范围内开始了“营改增”大规模的改革。面对如此翻天覆地的改革，一般纳税人首当其冲，大多数企业税负相比较原来有所降低，但是也同样有的企业税负有所增加，本文通过找出“营改增”前后税负相等的临界点，给面临机遇和挑战的一般纳税企业一些建议和启示。

【关键词】营改增；一般纳税人；税负；影响

一、营业税改增值税的内容

2011年11月16号财政部和国家税务总局联合了《营业税改增值税试点方案》（财税[2011]110号），2012年1月1号，首先在上海展开了关于交通运输业和部分现代服务业的营业税改增值税的试行，交通运输业由原来的按3%征营业税改为按11%征增值税；部分现代服务业包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创业服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务由原来的按5%征收营业税改为按6%征收增值税；有形动产租赁由原来的5%征收营业税改为按17%征收营业税。试点地区的单位和个人提供的国际运输服务、向境外单位提供研发服务和设计服务以及财政部和国家税务总局规定的其他应税服务，税率为0。小规模纳税人提供应税劳务，由原来的营业税改为按3%征收率征收增值税。至此，货物劳务税收的改革拉开序幕。

自2012年8月1日起至年底，国务院扩大“营改增”试点至10个省市，截止至2013年8月1日，“营改增”范围已扩展至全国试行。同时在部分现代服务业当中增加了广播影视服务，由原来的1+6改为了1+7个行业开始改革。暂时不包括建筑业、邮电通信业、金融保险业和生活业。（2）

二、营业税改增值税的影响

众所周知，国家94年的税制改革中设计的方案本是服务业和制造业都征收增值税的，但由于当时种种原因方案未能行得通，才实行的了分税制，就把服务业保留在了营业税，随着改革开放的春风吹拂大江南北，随着加入WTO，经济全球化的到来，中国却变为了实至名归的制造大国，虽说造成这个结果不全部都是税制原因造成的，可是它是必要条件。面对如此不良局面，日积月累的问题日渐浮出水面，营业税重复征税、市场细化和分工协作受税制的影响、二三产业不能融合发展、营业税出口无法退税，我国的劳务不能在国际上占有税收优势等等的弊端已经不容忽视，国家提出营业税改增值税已是箭在弦上，刻不容缓。

营业税和增值税都作为流转税，而营业税作为价内税，增值税作为价外税，它们俩之间的变动并不是简单单纯的把营业税改征增值税就可以，它俩的变动还牵着着企业所得税的变化，最后牵扯到整个企业税负的问题，所以不能简单的只是看它俩之间的变动。

营业税作为价外税可以在企业计算企业所得税前全部扣除，而增值税作为价内税是不可以扣除的，所以这样导致最后计算企业所得税时扣除部分减少，引起企业所得税的增加；在营业税改增值税之前，企业支付的原材料、运费和广告等其他劳务费用是完全作为成本费用在计算企业所得税时是可以全部扣除的，改革后，作为增值税进项税额抵扣的部分是不可以扣除的，所以这样最后也会导致企业所得税的增加；企业购进的固定资产在营业税改增值税后导致的结构就是它的计税基础的改变，增值税进项税额抵扣的部分在最后计算企业所得税时是不可以计算在折旧里面的，这样也会导致企业所得税的增加。

从上面的分析看，并不能轻而易举的说明营业税改增值税到底是增加的企业的整体税负还是降低了企业的税负，下面我们看看营业税改增值税企业税负的临界点。

假设收入为I（含税），成本费用为C，其他税费为B，营改增之前营业税率为T1 ，营改增之后增值税税率为T2 ，抵扣率（增值税进项税额占销项税额的比例）为λ，城市建设维护税和教育费附加为10%，企业所得税率为25%。

营业税改增值税之前，营业税=IT1 ，城建税及教育费附加=0.1IT1 ，企业所得税为=（I-C-B-IT1 -0.1IT1 ）*25%=0.25（I-C-B）-0.275IT1 ，企业总税负=0.825IT1 +0.25（I-C-B），企业总税负率=[0.825IT1 +0.25（I-C-B）]/ I。

营业税改增值税之后，增值税=IT2 （1-λ）/（1+ T2 ），城建税及教育费附加=0.1 IT2 （1-λ）/（1+ T2 ），企业所得税=[I/（1+ T2 ）-C-B-0.1 IT2 （1-λ）/（1+ T2 ）] *25%，企业总税负= IT2 （1-λ）/（1+ T2 ）+ 0.1 IT2 （1-λ）/（1+ T2 ）+0.25 [I/（1+ T2 ）-C-B-0.1 IT2 （1-λ）/（1+ T2 ）] =[1.075 IT2 （1-λ）+0.25I-0.25（B+C）（1+ T2 ）]/（1+ T2 ），企业总税负率={[1.075 IT2 （1-λ）+0.25I-0.25（B+C）（1+ T2 ）]/（1+ T2 ）/ （1+ T2 ）}/[I/（1+ T2 ）]=[ 1.075 IT2 （1-λ）+0.25I-0.25（B+C）（1+ T2 ）]/I。

令营业税改增值税前后企业的总税负率相等得出，λ=1-0.7674 T1 / T2 -0.2326（B+C）/I，此时，当企业改为增值税一般纳税人以后它的企业总税负率和没改之前交营业税的总税负率是一样的，也就是说对于企业的税负没有变化，下面我们举两个例子来说明企业税负有所增减额例子。

假如一个租赁公司，年收入为1000万（含税），购入设备花费700万，使用年限平均为15年，改革之前营业税率为5%，广告费和运输费共计100万，成本费用为C1，其他税费为B1 。

营改增前：营业税=1000*5%=50，城建税及教育费附加=0.1*50=5，企业所得税=（1000-50-5- B1 - C1 -100）*25%=211.25-0.25（ B1- C1 ），企业总税负=266.25-0.25（ B1+ C1 ），总税负率=[266.25-0.25（ B1 - C1 ）]/1000。

营改增后：增值税=1000/（1+17%）*17%-700*17%-60*6%-40*7%=19.8991，城建税及教育费附加=1.9899，企业所得税=[1000/（1+17%）-60*（1-6%）-40*（1-7%）- C1 - B1 +700*17%/15-1.9899] *25%=191.7611-0.25（B+C），企业总税负=212.6501-0.25（ B1+ C1 ），总税负率=[212.6501-0.25（ B1+ C1 ） ]/[ 1000/（1+17%）]。

可以看出企业实行营改增以后，企业总税负减少，总税负率也减少了，此时企业的实际抵扣率λ=进项税额/销项税额=（700*17%+60*6%+40*7%）/[1000/（1+17%）*17%]=0.8631，而此公司临界点的抵扣率λ1 =1-0.7674*5%/17%-0.2336（B1 +C1 ）/[1000/（1+17%）]≈ 0.7743，可以看出实际抵扣率λ>临界点的抵扣率λ1 ，此时的企业的总体税负率是下降的，所以我们就可以知道某一个企业实际抵扣率大于行业临界点的抵扣率时，它的税负率是下降的。

有企业税负率下降的行业，那么同样就有企业税负率增加的行业。

假如一个科研公司，年收入为1500万，购买固定资产花费100万，使用年限为3年，改革之前营业税率为5%，广告费为100万，其他税费为B2 ，成本费用为C2 。

营改增前：营业税=1500*5%=75，城建税及教育费附加=0.1*75=7.5，企业所得税=（1500-100-82.5- C2 - B2 ）*25%=329.375-0.25（C2 + B2 ），企业总税负=411.875-0.25（C2 + B2 ），总税负率=[411.875-0.25（C2 + B2 ）]/1500≈0.2745。

营改增后：增值税=1500/（1+6%）*6%-100*17%-100*6%=61.9057，城建税及教育费附加=61.9057*10%=6.1906，企业所得税=[1500/（1+6%）-6.1906-100*（1-6%）+100/3- C2 -B2 ]*25%=333.7259-0.25（C2 + B2 ），企业总税负=333.7259-0.25（C2 + B2 ）+61.9057+6.1906=401.8222-0.25（C2 + B2 ），总税负率=[401.8222-0.25（C2 + B2 ）]/ [1500/（1+6%）]≈0.2840。

可以看出该企业在营业税改增值税以后，企业的总税额是下降了，可是企业的总税负率是上升的，此时企业的实际抵扣率λ=[100*17%+100*6%]/[1500/（1+6%）]=0.2709，该企业临界点的λ1 =1-0.7674*5%/6%-0.2326（B+C）/[1500/（1+6%）]≈0.3605，可以看出当企业的实际抵扣率小于临界点的抵扣率的时候，企业的总税负率是上升的。

从上面的举例我们可以看出，营业税改增值税对于企业的整体税负率是有上升有下降的，这主要取决于企业的抵扣率，抵扣率高于行业抵扣率临界点，那么它的企业税负率就会下降，如果它的抵扣率低于行业的抵扣率临界点，那么它的企业税负率就会上升。

三、一般纳人的明日之路

从上面的分析我们可以看出，国家这次结构性的税制改革对不同的企业造成了不同程度的税负的降低或者增加，但是从国家开始部分地区开始试行到全国范围内开始实行营改增的改革的结果来看，总的来说在降低企业税负的问题上有着不可小觑的成效，据中金公司估算，如果在全国范围内展开改革，试行行业的税负可能减少470亿――710亿元。所以企业如何充分利用这一次税制改革带来自己脱胎换骨的变化至关重要，这也是国家这一次试行营改增的真实目的，那就是使得二三产业完美融合，完成经济增长方式的转型。在对于宏观微观分析后，本文给出一般纳税人一些经营管理方面的建议：

（一）加强企业内部财务会计的管理

营业税是不能抵扣的，但是增值税的进项税额是可以抵扣的，但是它能抵扣的前提是必须要有合理正规的增值税专用发票和运输发票以及免税农产品的收据，这就要求企业对于票据凭证的管理达到一定的标准，熟练的掌握增值税的会计核算，在过渡期间营改增的特殊处理。

（二）专业化分工

以前由于第二产业购买第三产业的劳务无法进行抵扣，对于第三产业的一些业务只好自己开展，企业花费大量的物力财力，结果却并没有得到臆想的结果，因为这个并不是他们的特长，所以在营改增的试行后，第二产业企业可以对于第三产业的劳务外包出去，也许会得到意想不到的效果，同时带动了第三产业的发展，最后形成整个市场的专业化分工。

（三）要有长远的目光

改革”意味着支持和反对，有的企业也许在起初税负有所增加，但是从长远来看，营业税的重复征税，不能抵扣，出口不能退税弊端会严重影响企业的长期发展，而此次营改增属于结构性减税，结构性减税本来就是属于宏观经济政策当中积极财政政策的一部分，所以要有一个长远的目光，放长线钓大鱼，最终实现企业的可持续发展。

四、小结

国家实行“营改增”的改革，并不是简单的只为降低企业的税负，是在运用“无形的手”和“有形的手”共同作用实现整个国家经济增长方式的转型，一个企业只有在充分明确国家的发展趋势，才能实现自己的可持续发展。

参考文献

[1]财政部国家税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知（财税〔2011〕111号）[S].2001.

[2]黄洪.营业税改征增值税对企业税负的影响[J].税收与税务，2012（5）.