新《行政单位会计制度》对行政单位会计核算影响

为更好地适应公共财政管理改革与发展需要、规范行政单位会计核算并满足其财务管理的要求，财政部于2013年年底修订了《行政单位会计制度》（以下简称《新制度》），规定自2014年1月1日起在各级行政单位全面施行。新制度较旧制度有很大的突破和创新，在很大程度上提高了行政单位的会计信息质量，增强了行政单位会计信息的全面性、准确性和有用性。此次会计制度修订较为全面，无论是会计科目核算内容，还是报表体系构成，以及各报表的表内结构、内容都发生了很大变化，将会对我国各级行政单位的会计核算带来重大影响，这些影响主要体现在三方面，一是新旧账户结转调整，即按照新制度的规定调整原账中相关会计科目余额。二是基建并账调整，按照新制度规定，行政单位单独核算的基建账应及时并入单位大账中，基建并账完成后，应编制新科目余额表，将其作为2014年度新账各账户的期初余额。三是根据新账户的期初余额，编制2014年期初资产负债表。

为清晰地阐述这次会计制度变革对行政单位会计核算的具体影响，本文在详细对比新旧制度差异基础上，通过例解的方法分析行政单位在新制度实施时，所应做出的各项会计调整和衔接工作，以期能够对行政单位会计人员起到一定的借鉴作用。

[例]假设某民政局2013年12月31日的科目余额汇总表如表1所示。

一、新旧账户结转调整

新制度增删了部分科目，原有的科目核算范围也有所改变。根据表1中各科目余额，结合相关明细账和部分原始凭证，案例中该民政局所应做的调整事项、分析过程和调整分录如下：

（一）新制度取消了“暂付款”科目 该科目中原纪录的属于尚未收回的出租、出售物资款项应转入新设科目“应收账款”中，属于采购物资预付款项的转入新设科目“预付账款”中，剩余的转入新设科目“其他应收款”。表1中“暂付款”科目余额共45000元，其中有30000元属于一批救济物资的预定款；有应收一间闲置临街门面房的租金12000元，剩余的3000元属于单位职工出差预支的差旅费。

借：应收账款 12000

预付账款 30000

其他应收款 3000

贷：暂付款 45000

同时，由于新制度扩大了“双分录”的核算范围，在“预付账款”余额增加时还应将与其相对应的结余转入资产基金中。

借：结余 30000

贷：资产基金――预付款项 30000

（二）新制度取消了“库存材料”科目 新制度增设了“存货”和“政府储备物资”科目代替原来“库存材料”科目的核算内容，其中“存货”科目用以核算单位自用而储备的价值较小的材料、燃料等物资，“政府储备物资”科目用以核算应急或救灾储备物资等。表1中17600元的“库存材料”中有15000元属于已采购但尚未发放的贫困居民生活补助用品，剩余的为本单位自用办公耗材。

借：政府储备物资 15000

存货 2600

贷：库存材料 17600

根据新制度规定，除以上调整外，还需将与“库存材料”相对应的金额从“结余”科目转入“资产基金”有关明细科目中。

借：结余 17600

贷：资产基金――存货 2600

――政府储备物资 15000

（三）新制度缩小了“固定资产”科目核算范围 原来通过“固定资产”科目核算的那部分行政单位直接负责维护管理，且为社会公众服务的公共基础设施，改在新增科目“公共基础设施”中核算。本例民政局的固定资产有2000000元属于单位自用建筑物和办公设备，此外，有价值为4000000元的一个儿童福利院和一所价值为6000000元的敬老院，属于社会公共福利设施，其价值应从“固定资产” 科目转入“公共基础设施”科目中，此外，新制度取消了“固定基金” 科目，原来和固定资产价值对应的固定基金余额应转入“资产基金――固定资产”科目，和公共基础设施对应的转入“资产基金――公共基础设施”科目中。

借：公共基础设施 10000000

贷：固定资产 10000000

借：固定基金 12000000

贷：资产基金――公共基础设施 10000000

――固定资产 2000000

（四）新制度删除了“暂存款”核算科目 原制度中负债类科目“暂存款”用以核算行政单位各项应付未付款项，为了更加清晰地反映这类事项，新制度删去了该科目，并新增了“应缴税费”、“应付职工薪酬”、“应付账款”、“应付政府补贴款”、“其他应付款”等科目代之。表1“暂存款”的余额中有90000元属于尚未发放的伤残退伍军人补贴款，按规定应转入“应付政府补贴款” 科目，有32200元属于应为本单位职工缴纳的社会保险金额，应转入“应付职工薪酬”，其余的为应付给采购单位的物资款，转入“应付账款” 科目，除此以外，按照新规定，“应付账款”余额增加还应该同时借记“待偿债净资产”，贷记“财政拨款结转”。

借：暂存款 142200

贷：应付政府补贴款 90000

应付职工薪酬 32200

应付账款 20000

借：待偿债净资产 20000

贷：财政拨款结转 20000

（五）新制度用“应付职工薪酬”科目统一核算应支付给职工以及为职工支付的各种报酬 新制度中“应付职工薪酬”科目核算的内容包括工资、福利、奖金以及社会保险和住房公积金等，相应地取消了“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”和“应付其他个人收入” 三个和职工薪酬相关的科目。表1中“应付其他个人收入”系本单位某先进职工的特殊奖励，由于其本人出差在外，尚未领取，应转入“应付职工薪酬”科目。

借：应付其他个人收入 1000

贷：应付职工薪酬 1000

（六）新制度要求全面核算资产和负债 在新制度颁布以前，行政单位会计核算重心是收、支预算执行情况，因此造成很多行政单位存在未入账的资产和负债。新制度要求行政单位在核算收入支出的同时，还要全面核算资产和负债。各级行政单位在执行新会计制度时，应全面盘查本单位的资产负债情况，存在未入账的应按照新制度要求及时入账。

假设本文案例中的民政局通过盘点，发现有一批价值300000元的物资未入账，系社会爱心人士捐赠给困难群众的生活用品，按规定应计入“受托资产” ，此外，敬老院本年新增加了60000元的床铺、柜子等家具也未入账，符合固定资产价值标准，应计入“公共基础设施”科目，这批家具的款项并没有支付给销售商，所以账上还应该补记负债。

借：受托资产 300000

贷：受托负债 300000

借：公共基础设施 60000

贷：资产基金――公共基础设施 60000

借：待偿债净资产 60000

贷：应付账款 60000

（七）新制度不再设置“结余”科目 新制度中净资产类不再有“结余”科目，其余额应相应转入新增科目“财政拨款结转”、“财政拨款结余”和“其他资金结转结余”中。表1中“结余” 科目余额为108150元，扣除调整事项（一）和（二）冲减的部分，还有60550元（108150―30000―17600），其中有20000元属于项目尚未完成的财政拨款，应转入“财政拨款结转”科目，有10000元属于项目完成后剩余的财政拨款资金，应转入“财政拨款结余”科目，剩余的30550元转入应“其他资金结转结余”。

借：结余 60550

贷：财政拨款结转 20000

财政拨款结余 10000

其他资金结转结余 30550

（八）新制度将“现金”科目更名为“库存现金” 按照新制度规定，“现金”科目名称变更为“库存现金”，与《企业会计准则》统一，核算内容不变。

借：库存现金 650

贷：现金 650

二、基建并账调整

如果行政单位存在单独核算的基建账，按照新制度规定，还要定期与单位大账合并。合并时，应按基建账科目性质，增加或较少大账中与之对应的科目余额，所产生的借贷方差额贷记或借记大账中“其他资金结转结余”科目。假设本文案例中的民政局2013年12月31日基建账科目余额表如表2所示。

基建并账分录如下：

借：库存现金 700

银行存款 1300

财政应返还额度 17000

固定资产 100000

在建工程――公共基础设施 956000

待偿债净资产 540800

其他资金结转结余 495200

贷：应付职工薪酬 34200

应付账款 540800

财政拨款结转 480000

累计折旧 20000

资产基金――固定资产 80000

――在建工程 956000

经过新旧结转调整和基建并账调整后，新的科目汇总表如表3所示，2014年年初该单位应以调整后的科目余额登记新账。

三、2014年期初资产负债表编制

由于从2014年1月1日开始，所有行政单位都要按照新制度进行会计核算，为了填制2014年资产负债表月报表和年报表的年初数一栏，还必须按照新制度规定的资产负债表格式和编制方法，根据调整后的科目余额编制2014年1月1日的资产负债表，编制结果如表4所示。

在新旧账表资料转换调整完成以后，从2014年起，行政单位应按照规定年限按月计提固定资产、公共基础设施折旧，折旧方法可以采用年限平均法或工作量法，计提折旧的账务处理为借记“资产基金――固定资产（公共基础设施）”，贷记“累计折旧”科目。本文案例没有涉及无形资产的会计处理，如果行政单位存在未入账的无形资产，按照新制度要求，应按其净值登记新账，借记“无形资产”，贷记“资产基金――无形资产”科目，并从2014年起在规定年限内按月平均摊销，摊销时借记“资产基金――无形资产”，贷记“累计摊销”科目。除了调整相关账表资料以外，行政单位还应该及时调整和更新会计信息系统，转换电子数据，保障新旧账套顺利、及时、有序过渡。

参考文献：

[1]财政部：《行政单位会计制度》（财库[2013]218号）[S]，2013年。

[2]财政部：《行政单位会计制度》（财预字199849号）[S]，1998年。