浅谈低碳经济下我国会计体系的构建

摘要：在全球变暖的大背景下，发展低能耗、低污染为基础的“低碳经济”成为全球必然趋势。在未来的几年内，我国将有越来越多的企业参与低碳经济，其会对企业的会计体系产生重大影响，因此如何构建适应的会计体系成为会计界亟待解决的重要问题。本文从其概念及特征入手，结合低碳经济对我国经济和企业发展的影响，从与其有关的会计目标、经营、投资、融资、碳税制度、信息披露六个方面具体阐述我国低碳会计体系的构建。

Abstract：Under global warming's big background, develops the low energy consumption, the low pollution “the low-carbon economy” to become the global inevitable trend for the foundation. zai weilai di ji nian nei, our country will have more and more enterprises to participate in the low-carbon economy, it the system will have the major impact on enterprise's accountant, therefore how to construct accountant who will adapt the system to become the important question which accountant will urgently await to be solved. This article obtains from its concept and the characteristic, the union low-carbon economy to our country economy and enterprise development's influence, from with its concerned accountant the goal, the management, the investment, financing, the carbon tax system, the information disclosed that six aspects elaborate our country low-carbon accountant specifically system's construction.

关键词：低碳经济 必然性 生存状况 体系构建

key words：Low-carbon economical inevitability survival condition system construction

一、低碳经济的概念与内涵

低碳经济是指在可持续发展理念指导下，通过技术创新、制度创新、产业创新、新能源开发等多种手段，尽可能的减少煤炭石油等高炭能源消耗，减少温室气体排放，打到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。低碳经济有两个基本点：其一，它是包括生产、交换、分配、消费在内的社会再生产全过程的经济活动低碳化，把二氧化碳（CO2）排放量尽可能减少到最低限度乃至零排放，获得最大的生态经济效益；其二，它是包括生产、交换、分配、消费在内的社会再生产全过程的能源消费生态化，形成低碳能源和无碳能源的国民经济体系，保证生态经济社会有机整体的清洁发展、绿色发展、可持续发展。

二、我国发展低碳经济的必然性

(一)低碳经济的国际背景

低碳经济的提出最早源于人类大量使用化石能源，直接向大气排放以二氧化碳为主的温室气体，导致全球气候变暖。究其深层次原因，第一，以化石能源为基础的工业遭遇发展瓶颈，包括资源瓶颈、环境瓶颈和技术瓶颈。传统工业不仅大量消耗化石资源，破坏自然环境，且愈来愈使人类的生存和发展面临严峻挑战。第二，低碳经济是继可持续发展后提出的解决当今能源、环境与发展的策略，它既是一种健康发展模式，又是企业应承担的社会责任，更是人类的自我救赎。正是由于低碳模式在促进经济健康持续发展的同时有利于缓解全球变暖和环境的恶化，符合人类长期追求的理想发展观念，因此低碳经济理念在世界范围内被大多数国家所接受。

(二)我国发展低碳经济必然性

改革开放以来，我国经济得到了迅猛的发展，特别是进入21世纪中国加快了经济步伐，在总量上成功超越日本成为世界第二大经济体。另一方面，在经济高增长、快发展的背景下，却是用产业的高能耗、高污染换来的。我国单位GDP能耗一直保持数倍于欧美发达国家，经济发展一直停留在“高碳经济”模式，能源消耗居世界第二并已成为仅次于美国的第二温室气体排放国。长期以来，我国传统经济增长模式是以自然资源和环境的牺牲为代价换取物质产出的不断增长。以我国产业结构分析，我国的经济发展过度依赖第二产业工业，第一产业农业和第三产业服务业水平低，第二产业钢铁工业和水泥工业等都是高能耗产业，碳排放程度高。相关数据显示，我国的能源利用率大概为35%，比发达国家效率大约低10个百分点。我国煤的产出率只相当于美国的28.6%，欧盟的16.8%,日本的10.5%.严峻的现实问题逼迫我国要跟上时展潮流，转变低效率高污染的经济发展方式，缓解国内生态环境压力，积极推进符合低碳经济发展的变革。

三、低碳环境下企业的生存状况

大多数企业在追求利润最大化的同时，不可避免的过度开发自然资源、浪费宝贵的能源甚至为了短期利益不惜一切代价污染环境，使我国的环境问题越来越严重。我国企业投身低碳行动，依赖于设备机器的高效低能、资源的节约环保、输出产品的清洁实用这三个方面。毋庸置疑，无论是否参与其中对企业来说都是重要的挑战。一方面，更新环保节能型生产设备和原料会耗费企业大笔生产成本，从而降低企业利润；另一方面，采用传统生产模式，不仅耗费资源，也不利于企业日后发展，造成与相应市场特别是高端市场的脱节。从短期看，低碳发展可能会使企业丧失利益，但是，如果企业将目光放的长远些，在做好成本分析的基础上，自主研发或者购买国外先进技术，这从长期看是可以节约成本、增加利润、促进企业持续发展的。因此企业无论是否积极响应，变革都在所难免。

四、低碳会计体系的构建

“会计主要是适应一定时期内的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”（M.查特菲尔德《会计思想史》）既然低碳经济是我国乃至世界的必然选择，因此它势必会对会计体系带来变革。低碳经济的发展会对企业经济活动和内容产生影响，从而对会计体系和理论进行冲击，包括会计目标、会计核算、会计报告等。

（一）会计目标

从低碳经济下会计产生的原因和解决问题的途径看，低碳会计的目标分为两个层次：第一层次是基本目标，即对低碳宏观管理的要求，企业在提高经济效益的同时，降低碳排放，合理开发和利用环境资源，坚持可持续发展战略，努力提高环境效益和社会效益；第二个层次是具体目标，即为组织相应的会计核算，对碳资源的价值、耗费，以及环境保护的支出、改善生态环境所带来的效益等进行确认和计量，充分披露有关会计信息，满足决策者的需求。

（二）经营活动核算

低碳经济下的经营活动是指企业与低碳有关的销售商品、提供劳务、购买商品等活动。具体包括采购、生产、销售、存储与运输几大环节。企业应将低碳理念贯穿于各个环节，多方面形成合力促使节能减排工作的开展。在购买环节尽量选购低碳环保的原材料、燃料和动力，从源头确保产品的低碳化。做账时可以设置碳资产类二级科目，借记资产―碳资产的增加，贷记银行存款的减少。除此之外，低碳会计在使用货币计量方法记录所购买材料及能源价值的同时，在业务摘要中使用非货币方法如含碳比等非财务指标记录材料、能源的碳含量；生产环节应立足于低污染低能耗，将二氧化碳排放量降至较低水平。企业可以根据自身情况，计算出合理的分配标准，将碳成本在不同生产部门予以分配。针对生产过程中领用的的低碳材料和消耗的碳燃料等经济业务，可以在“碳资产”二级科目下设置若干明细分类账户分别加以核算；完工销售的产品要在产成品上注明碳含量等必要的信息并贴上碳标签，同时做好相关产品碳成本的核算以及碳含量的披露，使其不仅能够真实反应产品价值还能保证企业对碳成本进行正确核算，为日后的财务分析提供可靠的数据支持。在核算碳成本时，可以在“营业成本”下设置“碳成本”二级科目用以反映销售产成品中的相关碳成本；在库存、包装及运输环节，企业要努力减少碳消耗量及碳排放量，采取有效措施切实做到库存节能环保、包装物回收再利用和运输低碳高效。

低碳经营活动产生的收益包括直接收益和间接收益。直接收益如开发利用新能源下的低碳产品销售收入减去销售成本的余额，间接收益如提高能源利用率引起的能源节约减去低碳技术和设备超额投资的摊销后的差额。企业由低碳经营活动获取的收益可以用于支持低碳绿色产业链的构建。在原材料的采购、生产、物流、销售等重点环节实行低碳环保的基础上，通过低碳收益反哺、回馈的方式来带动产业链条的绿色变革，达到企业的可持续发展。只有让企业的产业链“绿”起来，建立低碳产业圈，企业价值才能得到最大的彰显，这样才能打破国际贸易壁垒，更好的融入国际市场，使企业在国际竞争中立于不败之地。

（三）投资活动核算

低碳经济下的投资活动是指企业与低碳有关的购建固定资产、无形资产等长期资产和现金等价物等价物之外的投资及其处置活动。它既包括实物资产投资，又包括金融资产投资。

随着《京都议定书》的签订，国际碳交易市场得到了迅速的发展，日益成为推动低碳经济发展最重要的机制。《京都议定书》规定了三种补充性的市场机制，来降低各国实现减排目标的成本，即国际排放权交易、联合实施机制以及清洁发展机制。我国目前碳排放权交易主要基于项目交易，即依托清洁发展机制产生的交易。在清洁发展交易机制下，对于卖方来说，碳排放权是一种具有投资价值的特殊经济资源，同金融衍生品一样具有自由市场，持有的目的是为了销售。根据《企业会计准则》中对金融资产的定义，碳排放权满易性金融资产的特征，应将其确定为交易性金融资产；对于买方来说，购买方需要从外部购买碳排放权才能满足其生产经营需要，它是日常活动所必需的，根据《企业会计准则》中对无形资产的定义，碳排放权满足无形资产的条件，应将其确定为无形资产。企业在从事碳排放权交易时，可做如下处理：出售企业在确认碳排放权时，可在“交易性金融资产”科目下设置二级科目“碳排放权”，以反映其价值，并确认其所有者权益；在实际出售碳排放权时，对碳排放权的价值进行再确认，其公允价值变动引起的价值变动应计入公允价值变动科目；处置该金融资产时，其公允价值与入账价值之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益；对于确认为无形资产的碳排放权在购买企业实际取得时，可在“无形资产”下设置二级科目“碳排放权”，相关交易费用直接计入成本核算。我国还可以借鉴日本绿色电力认证制度和PSP法案制度以及英国推行的再生能源义务证书来指导碳排放权交易市场中的流通买卖。

其次，根据《京都议定书》的规定，发达国家有义务向发展中国家提供必要的技术和资金支持。企业应把握时机，迎接挑战，充分利用上述条件来引进新技术、购置相关设备，以此来增强节能减排能力，推动企业低碳技术创新和发展。在账务处理中，根据实际引进及购置发生额计入相关账户并进行核算处理。

（四）融资活动核算

银行业同样是参与低碳经济的一个重要主体，企业可以充分利用银行的资金支持来发展低碳项目。目前，全球已有包括花旗、渣打、汇丰等在内的多家金融机构宣布进行碳金融改革，在贷款和项目资助中强调企业的环境责任和企业责任，为从事节能减排、科技创新和环境保护的企业及项目提供信贷支持。同时，我国政府和金融界也在积极探索绿色金融项目的开发，如绿色信贷。兴业银行统计显示，截止2010年5月底，该行累计支持了400个节能减排项目，发放节能减排贷款295.52亿元。北京银行的数据显示，截止5月底，该行节能减排贷款12亿元，余额较年初增长9.2亿元，累计审批通过节能减排项目12笔，金额1.53亿元，有效地支持了节能减排类中小企业的发展。工商银行更是执行了“环保一票否决制”优先支持客户在新能源、节能环保和资源综合利用等领域的绿色信贷项目，新增贷款企业，新增贷款企业与项目全部符合环保要求，全行环保合格项目和客户贷款占比接近100.可以预见，未来金融资源将积极流向发展低碳经济的企业。因此，企业应顺应发展趋势，积极发展低碳项目，通过获取银行的资金支持来达到自身的发展壮大。除此之外，企业还可以通过能源服务公司申请技术融资。目前来看，银行业尚缺乏技术与效率改进方面的专业知识，而能源服务公司却能提供专门技术支持来保障企业低碳项目的实施。

对于的规模大、力量雄厚、技术先进的低碳板块企业可以通过发行低碳概念股票来募集资金。低碳板块企业主要有以下两种：一是和新能源开发有关的企业，包括风能、核能、光伏发电、地热能、氢能等企业；二是与节能减排技术相关的企业，包括智能电网、建筑节能、清洁煤发电和清洁煤利用等企业。据相关数据显示，在过去几年的首次募股筹资中，仅国内的太阳内光伏制造业就发行了超过数十亿美元的资金，帮助中国在2008年成为全球第二大太阳能生产国。截止至2008年，国内最大的6家太阳能制造公司的市场价值超过了150亿美元。企业在发行低碳概念股票时，可以通过设置 “低碳股本”来核算募股筹资过程中产生的所有者权益，借记资产的增加，贷记低碳股本，其余部分在扣除发行费用后计入“资本公积―低碳股本溢价”。

（五）信息披露

低碳会计体系是否具有可操作性依赖于低碳信息披露的完整、可靠。现在企业的财务报表主要提供的是生产经营的效益指标，而对生态效益、社会效益、环境资源指标均未披露。因此，碳会计信息披露应充分借鉴环境会计信息披露模式。为了反映企业碳排放承担的责任，企业应该编制独立的碳报告，并把其作为高碳行业的必要补充报表，编制有关碳会计报告的资产负债表、损益表、现金流量表、碳会计收支明细表等。碳会计报告应做到内容完整，信息表述真实、可靠。

低碳会计报告可以分为两种：一是在传统会计报表中增列低碳会计项目和附注中增加低碳会计信息，如在资产负债表中单独列示――碳含量，在损益表中单独列示――碳消耗费用，在附注中列报减碳项目、产品含碳比等信息。二是单独报告，即提供单独的资产负债表、损益表、现金流量表等信息。无论采用何种形式，企业都需要提供诸如能源消耗强度等非财务信息，以便更好的反映企业的碳足迹。目前国际标准化组织已提出公认的计量方法，而且对碳排放的报告信息也有公认的鉴定方法，国际审计和鉴证委员会已开展项目，研究制定新的国际准则《碳排放信息的鉴证业务》。低碳会计信息披露应立足于将涉及低碳的内容列入会计要素，扩充报表体系，成为其必须披露的内容，防止有关部门和企业的短期行为。披露信息的方式除单独对碳要素进行考核，还有资产负债表、利润表和现金流量表及报表附注形式。资产负债表中增加反映碳资产、碳负债的内容，来披露企业因生产耗用或损害碳资源负担的社会责任；利润表将与环境有关的收益和损失纳入反映系统，计算得出低碳净利润；在财务报表附注中要列示低碳财务评价指标信息，包括定量指标和定性指标两类。其中定量指标，即以一定比率反映企业的低碳能力，主要有低碳单位收入能耗(年度企业碳能耗总量/企业营业收入)、单位利润碳排放(年度企业碳排放总量/企业净利润) 、碳资产比(年度企业碳资产/企业总资产*100)；定性指标，即从宏观层面做相应的比较分析，包括与政策吻合程度分析、企业低碳理念分析、环境事故情况分析等。通过非财务指标披露，不仅可以反映企业低碳能力和碳减排的履行情况，还能促使管理层按照低碳经济发展战略行事，实现资源的有效利用。

（五）碳税制度

我国税收具有导向性。低碳经济作为未来经济发展的趋势，国家应充分利用税收手段加以扶持。我国可以建立相应的碳税制度从税收上给予引导、利用税收杠杆使资金合理的流向低碳企业、发展低碳经济来促进低碳产业的发展，使之发挥积极作用。

在国外，开征碳税已有先例。1991年，挪威开始对所有碳排放的65%征收碳税，所有制造行业及温室行业的电耗都适用这项税收；丹麦于1993年开始对家庭和工业行业征收碳税；德国于1999年开始对汽车燃料、燃烧用轻质油、天然气等征税；2001年，英国开始气候变化征税，主要在电力、煤炭、天然气、液化石油气等出售给商业和公用部门的环节上征收。其中，瑞士政府1999年开始应用旨在减排的法律，并于2000年5月正式开始实施。根据京都议定书设定的目标，这项法律规定瑞士到2010年的碳排放将比1990年减少10%。

可以预见，碳税制度将成为我国税制一大重要内容。2009年，财政部、国家税务总局联合了《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》，对清洁基金取得的某些收入实施免征增值税的政策。由此可以看出，碳税作为环保税中的一个主要税种在我国已具备开征的条件。我国开征碳税可以设立直接针对碳排放征收的税种，增强税收对于二氧化碳减排的调控力度，抑制碳排放量，引导企业向低碳经济方向发展，实现环境与效益双达标的目的。同时，可以对低碳企业给予更多的税收优惠，实施税收优惠与征收碳税双管齐下，齐头并进，进一步刺激企业发展模式乃至整个产业链优化转变。碳税的征收对象应暂定为从事高碳高污染行为的企业，对行政事业单位和居民暂不征收。企业在缴纳的碳税时可以借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费―应交碳税”。 其次，纳税企业应按照企业活动中的污染物排放量的实际数值作为计税依据，对不同的应税项目采用不同的税率。至于碳税中不同税目的税率制定以及污染物排放量的限度仍需国家税务部门和相关学者结合我国实际国情研究后出台相关规定。

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