高等学校教育成本核算方法研究

摘 要：高等学校教育成本核算是高校财务管理的一个重要组成部分。在传统计划经济制度下，我国高校教育经费的主要来源是财政拨款，学生个人很少负担教育成本，政府追求的是高等教育的社会效益而非经济效益，高校自身也没有树立成本的观念。随着我国市场经济的高速发展和高等教育改革的不断深入，高等学校教育成本成为高校管理者、政府相关管理部门、学生家庭及社会各界共同关注的热门话题。高等学校会计制度以收入实现制为基础，而且没有要求进行成本核算。因此改革现行高等学校会计制度，要求高校通过核算提供教育成本信息势在必行。

关键词：高等学校 教育成本 会计核算 方法

中图分类号：F233；G64 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2016）08-131-03

随着我国市场经济的高速发展和高等教育改革的不断深入，高等学校教育成本成为高校管理者、政府相关管理部门、学生家庭及社会各界共同关注的热门话题。高等学校要提供准确的教育成本信息，就必须以权责发生制为基础，采用成本会计方法进行核算，然而，高等学校目前的会计制度是以收付实现制为基础。因此，如何利用高校现有的会计资料，将收付实现制的会计信息转换为权责发生制的信息进行教育成本核算，成为当前高等学校迫切需要解决的一个重大问题。本文通过对高等学校现有的会计制度进行研究，为高等学校教育成本的核算提供一个切实可行的方法借鉴。

一、高等学校教育成本核算所需的资料

高等学校要进行教育成本核算，需要利用财务部门的会计账簿和会计报表，以及固定资产、学生课时等方面的信息。因此，高等学校进行教育成本核算还涉及到资产管理、后勤管理、教学管理等直接与提供教育服务相关部门的资料和技术支持。

（一）会计资料

财务部门的会计资料是高等学校进行教育成本核算的基本资料，主要由会计账簿和财务报表组成。高等学校进行成本核算的基础数据就是会计资料中的各类支出，教育经费支出主要包括以下几大类：

1.人员经费支出。包括支付给从事教学、科研、教辅、行政和后勤人员的基本工资、校内津贴、岗位工资、课时费等支出。高校的人员支出按照人员类别分别核算，所以在进行教育成本核算时，很容易划分应计入教育成本的人员支出和不应计入教育成本的人员支出（如后勤人员支出），应直接计入各学院直接教育成本的人员支出（各学院教学、教辅人员的支出）和计入间接教育成本的人员支出（行政人员的支出），科研人员的支出应根据科研的性质具体分析如何计入教育成本。

2.公用经费支出。主要指高等学校行政部门和各学院的公用经费，包括办公费、印刷费、交通费、差旅费、会议费、培训费、专用材料费等维持日常高校管理运行方面的支出。高等学校在日常会计核算时，多以部门为单位分别核算，所以在进行教育成本核算时，很容易区分应直接计入教育成本的公用经费支出和应计入间接教育成本的公用经费支出。

3.对个人和家庭的补助支出。主要包括离退休费、抚恤金、生活补助、奖助学金、奖励金、五险一金、购房补贴等补助支出。其中离退休费、抚恤金等补助支出与提供的高等教育服务不相关，不计入高等学校教育成本；支付给学生的奖助学金等补助支出与提供高等教育服务相关，直接计入各学院的直接教育成本；支付给在职教职工的住房公积金、购房补贴等补助支出，根据在职人员的类别和具体情况，分为计入教育成本的支出和不计入教育成本的支出；计入教育成本的支出又根据在职教职工是否直接提供高等教育服务，进一步分为直接计入教育成本的支出和间接计入教育成本的支出。

4.高等学校的设备采购等资本性支出。主要包括设备采购支出和设备大修理支出等。由于资本性支出收益期间一般较长，支出需要在收益期间内分期计入。根据与高等学校提高教育服务是否相关，资本性支出分为计入教育成本的资本性支出和不计入教育成本的资本性支出。其中，计入教育成本的资本性支出根据收益期，分为计入当期教育成本的资本性支出和不计入本期教育成本的支出。计入教育成本的设备购置支出应按照设备的类别和使用年限，采用一定的折旧方法计算折旧费，分期计入教育成本；大修理支出应按照一定的年限，摊销计入教育成本。

由于高等学校学年内的全部经费一部分计入教育成本，一部分不计入教育成本；一部分计入当年的教育成本，一部分分期计入教育成本。因此，需要对现有会计账簿、会计报表中记录的支出进行分类、调整，才能比较准确地计算出高等学校的教育成本。

（二）非会计资料

高等学校进行教育成本核算除了需要上述财务部门的会计资料外，还需要其他职能部门提供的非会计资料信息进行分析、归类、调整。例如，反映高等学校不同部门教职工人数、不同学院学生人数和教学科研成果等主要基本情况的基本数字表。基本数据表反映了高校的重要基本数据，特别是不同层次不同学院学生人数，是分配间接教育成本和核算不同层次学生教育成本的重要依据。

二、高等学校教育成本的核算程序

在收集了必要的资料和数据后，就可以核算高等学校的教育成本。

（一）确定教育成本核算对象和核算期间

高等学校教育成本核算的对象是向全日制本科生和研究生提供的学历教育服务。由于目前很多高等学校实行多层次办学，包括成人教育、网络教育、留学生教育、国际联合培养教育等，这些层次不属于高校提供的主要教育产品，所以教育成本核算对象不包括此类教育服务，这类教育服务的支出属于不计入教育成本的支出。由于这些教育层次与学校提供的全日制本科生和研究生学历教育联系较小，大多高校对其实行单独核算，所以其支出也比较容易从学校整体的支出中分离。

由于高校提供的教育服务以学年为单位，所以将学年作为一个教育成本核算期间归集教育费用，不像企业按月进行成本核算；高等学校提供的是不同类别（本科生、硕士生、博士生）、不同专业（按学院划分）的教育服务，因此，高等学校教育成本核算应按照学生类别、专业作为成本核算对象分别核算。由于各学院内部的不同方向课程设置差别不大，同时考虑成本效益原则，因此按学院进行成本归集，不按学院中的各专业和年级进行成本核算。

在核算不同类别、专业成本核算对象的教育成本时，为提供高等教育服务发生的直接成本，直接记入成本核算对象的成本计算单；发生的间接成本则要采用适当的分配方法在各成本核算对象之间进行分配。通过对各成本核算对象直接成本的归集和间接成本的分配，最终核算出高等学校各类别、专业的学年教育成本。

（二）设置教育成本核算会计科目

高等学校教育成本核算应该以权责发生制为基础，在充分利用现有账簿的基础上单独设置教育成本核算账簿，根据成本核算的需要，主要设置以下会计科目：教育成本、间接教育成本、待摊费用、预提费用、在建工程、固定资产、累计折旧、固定资产清理、五险一金。

（三）记录、归集直接教育成本，分配间接教育成本

高等学校日常的会计处理都是按照现行高等学校会计制度进行的，现行制度没有要求高校进行成本核算。为了核算教育成本，在按照现行制度进行支出处理时，需要将支出进行以下分类归集、分配：

1.将全部支出分为计入教育成本的支出和不计入教育成本的支出。不计入教育成本的高等学校支出主要有：第一，其他办学层次的教学支出：如成人教育、自学考试、夜大、函授等。第二，部分科研支出：与提供本科生、研究生教育服务直接相关的科研支出，全部计入教育成本；与提供本科生、研究生教育服务不相关的科研支出，如技术转让、科技咨询和横向课题的科研支出，则不计入教育成本。第三，后勤和校办产业支出：高等学校后勤产业部门已实现社会化管理，与提供本科生、研究生教育服务不相关，这部分支出列不计入教育成本。第四，离退休人员的支出。

2.将计入教育成本的支出分为计入本期教育成本的支出和不计入本期教育成本的支出。高等学校以学年作为成本核算期间，在学年结束前，发生的支出不需按照月份进行归集调整。在计算教育成本时，应以权责发生制为基础，学年内发生的固定资产购置等资本性支出不应计全部入当期成本，应按照受益期限以折旧费等方式在以后学年分期计入教育成本。

3.将计入本期教育成本的支出分为计入直接教育成本的支出和计入间接教育成本的支出。高等学校教育成本以学院为单位进行核算。一般情况下，学院开设的课程主要面对本学院学生，其发生的支出直接计入本学院的教育成本；有些学院开设的课程面向各院学生，其发生的支出应按照受益学院进行分配。在这种情况下，各学院发生的支出可以分为本学院负担的支出和外学院负担的支出两部分。外学院负担的支出要分配到外学院的教育产品上去。因此，学院教育产品的成本还包括本学院负担的外学院提供的教学服务支出。

高等学校教学管理部门发生的支出，由于收益对象是各学院学生，这类支出应计入间接成本，再按一定的标准在各学院进行分配。

4.分配间接教育成本。由于间接教育成本需要在各学院之间进行分配，因此，应计入本期的间接教育成本先在“间接教育成本”账户进行归集，待学年结束全部间接教育成本归集完成后，再按一定的标准在各学院之间进行分配，转入各学院的成本计算单。

根据以上对各项支出的分类、归集和分配，应计入本期的教育成本，均已归集分配入各学院的教育成本计算单。

（四）核算教育成本

成本计算单只归集本学院本学年的教育成本，在学生毕业时，各学年的教育成本合计数即为毕业生的累计教育成本。

（五）编制教育成本报表

高等学校教育成本报表是向学校管理人员、政府有关部门、学生及家长等方面提供决策有用的教育成本信息，社会各界最关心的是不同专业的学年教育成本、高等学校的总教育成本，以及毕业生的教育成本等信息。因此，可以编制单位教育成本表、总教育成本表、毕业生单位教育成本表来提供高等学校教育服务的成本信息，也可以根据实际需要具体设计报表内容和格式。

三、高等学校教育成本核算应注意的问题

在现行高等学校会计制度条件下，按照成本会计核算的要求，对会计账簿、报表中的教育事业支出通过的一系列具体的分析和归类，是能够计算出真实可靠的高等学校教育成本信息的，并为高校管理者、政府相关部门、学生家庭的决策提供服务。但在核算的过程中，还有一些问题需要注意：

（一）不同层次和专业教育成本的核算

在进行教育成本核算时，本科生、硕士研究生、博士研究生的成本需要单独核算。在核算各学院教育成本时，没有细分到各学院不同专业的教育成本。从决策的角度看，不同层次和不同专业的教育成本都是很有价值的信息。但从成本核算与效益的角度权衡，由于同一学院不同专业的课程设置等方面差别不大，学院的教育成本大体可以替代专业成本，不计算专业成本对成本数据的使用效果影响不是很大，所以没有必要核算到专业教育成本。未能按学生层次归集、核算教育成本的主要原因是，现有的资料很难将各项支出按照不同的培养层次区分开，很难找到合适的判断标准。比如，教师的工资支出很难确定多大比例属于本科生的教育成本，多大比例属于研究生的教育成本，而且不同的教师对不同层次学生的教学指导工作量也有很大差别，很难找到比较科学的方法分配不同层次教育成本，以及这样核算将大大增加资料的需要量和核算工作量。

（二）直接教育成本与间接教育成本的划分

核算高等学校学年的教育成本时，各学院的教学和教辅人员的工资性支出等人员经费支出、各学院的公用支出、发放给各学院学生的奖助学金、各学院单独占有和使用的固定资产的折旧费（办公室、教室、一般办公设备、专用设备等）全部作为本学院的直接成本。公共教学单位、校级各行政管理部门发生的各项支出全部作为间接成本。这样划分直接教育成本与间接教育成本的方法，比较粗线条，但考虑到成本效益原则，不必进一步细分。

（三）间接教育成本的分配

间接成本中学校行政管理各部门发生的公用经费支出、对个人和家庭的补助支出、资本性支出等，与课程的设置没有直接关系，可以按照学生人数比例进行分配。高等学校公共教学部门发生的教学人员的支出，理论上说，按照学分比例法进行分配更为合理。

（四）固定资产折旧可能低估了教育成本

高等学校学年的教育成本核算时，以权责发生制为基础，对固定资产进行折旧处理。但是，计提的折旧是以高等学校固定资产的账面价值为基础的，固定资产的账面价值不能反映其实际价值，尤其是房屋建筑物的账面价值远远低于实际价值。如果以重置价值或评估确认的价值来计提折旧，这样核算出的教育成本信息会更准确。由于目前高校很难获得固定资产的重置价值或评估价值，计算出的学年教育成本大大低于实际教育成本。

[基金项目：教育部人文社会科学研究规划青年基金项目（11YJC880165）高等学校教育成本计量研究；辽宁省教育厅人文社科项目（W2015248）高等学校财政收入绩效评价研究。]

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[6] 曲京山（导师：万寿义）.高等学校教育成本核算体系研究.东北财经大学博士论文），2011

[7] 柳志（导师：刘建民）. 高校教育成本核算研究.湖南大学硕士论文，2008

（作者单位：辽宁师范大学会计学专业 辽宁大连 116029）

（责编：若佳）