对人力资源会计的一些思考

【摘要】知识经济的到来必然引起对人力资源的重视，人力资源会计也就成为公司会计的一个重要部分。针对目前我国理论界对人力资源会计的一些研究成果以及实务中的问题，笔者做了总结和思考，并分析了其中的一些原因，以从客观的角度来把握人力资源会计的实质。

随着知识经济的到来，人力资源在企业中越来越重要。在知识经济时代，对知识型企业而言，最重要的资本将不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智力资本。人力资本拓展了传统的资本概念，将企业有形资产与无形资产整合在一起。人力资本概念本身就具有革命性，它揭示了“一种以员工及其知识为基础的资产”，即人力资产。

现代企业的竞争实质是人才的竞争。人力资源是公司的重要资源，目前许多正规的国内外公司，已经成立了专门的人力资源部，聘请了专业的人力资源专家进行评估人才和策划人才的引入机制。同时在管理会计方面，专设了人力资源会计，进行人力资源核算，并提出一些激励人力资源的建议，比如员工持股计划，经理股票期权制，关键技术人员的技术入股以及员工培训计划等方法，这些都是建立在人力资源产权基本特征及派生特征的基础之上的管理策略。作为人力资源会计，它的基本职能就是为这些策略提供正确、可靠的信息，并不断地完善，同时为社会宏观调控提供真实可靠的信息。

笔者就人力资源会计作为一种为社会及投资者提供信息的功能作一细致的阐述。

一、人力资源会计的目标

（一）为企业内部管理者提供人力资源决策方案所需要的信息

企业管理当局为了自身的发展，必须考虑制定人力资源的发展战略。在知识经济环境下要进行人力资源管理决策，必须依靠人力资源会计提供会计信息。

（二）向投资者和债权人提供制定正确的投资和信贷决策所需要的信息

企业投资者关注的不再是单一的财务资本信息，他们要求企业披露有关其所拥有的人力资源和知识产权等有利于保持企业长期战略性竞争优势的软资产方面的信息。人力资源会计就是要提供包括人力资源信息在内的更完整的信息，以便于投资者和债权人全面地分析人力资源、物质资源和财务资源三大资源的投资比例和投资效果。

（三）向政府主管机构和社会公众提供反映企业履行社会责任的信息

企业作为社会经济生活中的一个细胞，必须披露有关其履行社会责任的信息。为了塑造良好的企业形象，提升企业的社会地位，争取社会公众和企业职工对企业经营的有力支持，企业必须自觉履行一定的社会责任，即企业在谋求其股东财富最大化的同时，必须兼顾企业职工、消费者和社会公众的利益。人力资源会计是反映企业履行其社会责任的一个主要信息来源。

二、计量方法

（一）人力资源成本会计

现行会计制度将人力资源支出一律计入当期损益的做法，显然是不合理的。人力资源会计正是要改变这一做法，使会计信息更具真实性和相关性。实务中依据计价标准的不同，又可分为三类，历史成本法、重置成本法和工资报酬折现法。

1.历史成本法

一个企业为拥有或控制一项资产必须付出相应的代价。人力资源成本包括人力资源的取得、开发、使用、保障和离职等投入成本，分为直接成本和间接成本。人力资源成本计量的方法可以从人力资源原始成本、保障成本和离职成本三方面具体分析。这些费用的资本化即为人力资源的历史成本。在这种方法下，对各会计期间的人力资源投资支出，即按照划分收益性支出和资本性支出的原则，在各会计期间终了时将资本性支出部分确认为人力资源的价值。

2.重置成本法

它是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的现实价值；同时有利于人力资源的价值保全。但重置成本估价的难度和工作量大，不可避免带有一定的主观性。

3.工资报酬折现法

将一个职工从录用到退出企业而停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定的折现率折算成现值，作为人力资源的价值。由于人力资产流动性和未来收益的不确定性较大，从稳健原则角度出发，人力资产的摊销宜采用加速法摊销，摊销期可以按劳动合同期摊销，期末无残值。

（二）人力资源价值会计

人力资源价值会计是以人力资产为企业带来的预期总价值为基础计量人力资产的经济价值。人力资源价值是个人或群体为企业提供有效服务的能力，即人力资源在预期的服务期内可以为企业带来的未来经济利益的流入。因而，人力资源的价值计量正是按照企业人力资源未来创造的收益作为人力资源价值计量的依据。将人力资产进入企业后对其投资的各种支出作为累计摊销价值，待人力资产退出企业时将两者相抵，余额就是企业对该人力资产预期价值的高估或低估，可以作为企业的预期收益或损失处理。

人力资源价值会计主要有以下几种计量方法：

1.未来工资报酬折现法

该方法是将一个职工从录用到因退休或死亡停止支付报酬为止预计将支付的报酬，按一定的折现率折成现值，作为人力资源价值。

2.调整的未来工资报酬折现法

由于人力资源素质的不同，企业之间盈利水平会存在差别，因而企业职工的未来工资报酬的现值应乘以一个效率系数。这个系数反映了企业盈利水平与本行业平均盈利水平的差异，调整后的工资报酬作为企业人力资源价值。其中的效率系数取决于在设定期间内以某企业盈利水平与本行业平均盈利水平相比计算出的投资报酬率。

3.未来收益折现法

这是种计量人力资源群体价值的方法。该方法认为，人力资源价值在于其能提供未来收益，因此将企业各期未来收益折现，然后按人力资源投资占全部投资的比例，将企业未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源所创造的剩余价值。

4.非购入商誉法

该法是将企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的部分予以资本化作为商誉的价值，然后再乘以人力资源投资额占企业投资额的比率作为人力资源的价值。

实务中的普遍做法：

在通常情况下对人力资源的资本化应采用人力资源成本会计的方法，这是因为，一方面，市场经济条件下，遵循等价交换的原则，通过公平市场竞争所形成的人力资源的价格能最大程度地贴近反映人力资源的价值，将实际支出成本化的方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重背离；另一方面，成本法数据的获取较为方便、客观，能防止处理时的主观性篡改数据，粉饰报表。因此，人力资源成本会计应是人力资源会计账务处理的主流。

三、实务中的困惑

人力资源会计提法从上世纪八十年代进入中国之后，理论界进行了深入的研究和探讨，应该说收获还是颇丰的，但是实务上却是迟迟没有什么起色，鲜有成绩，纠其原因，笔者认为，主要有以下几个方面：

（一）制度障碍

现有人力资源会计模式的最大障碍是现实中的产权制度和分配制度。劳动者权益模式提出了与所有者权益相并列的劳动者权益，大大发展了会计权益理论。虽然产权问题讨论得沸沸扬扬，但是人力资本和物质资本的力量博弈过程中，要改变现有的产权制度仍然很难，特别是一些劳动密集型的行业，人力资本的讨价能力是相当弱的。这就给人力资源会计在实行中带来很大的操作难问题。

（二）人力资源会计确认和计量上的障碍

前文已经阐述了人力资源的计量方法，但是对其中的一些关键的部分没有达成统一的、明确的结果，如：当前面说的两种人力资源会计模式（人力资源成本会计和人力资源价值会计）都对人力资源会计的前期工作，即“人力资源符合资产定义”进行了详细论述，但对于后期实质性工作，即人力资产的定义，或者未涉及，或者虽给出定义，但缺乏明确具体的确认标准，且不同模式之间的确认标准分歧很大，从而致使人力资源进入会计系统出现了困难。

（三）目前，我国建立人力资源会计需要的社会背景条件还很欠缺

人力资源会计核算的准确性和客观性要依赖一个重要的客观条件：完善的人力市场和人力资源评估机构。目前，我国的人力市场虽然比以前要完善得多，但是还存在很多的问题，有很多的人才没有有效地发挥出效力，被低估得很严重，在这种信息不正确的情形下核算出来的人力资源信息的正确性和客观性就很值得人们怀疑。

四、如何推进人力资源会计

（一）建立完善的人力资产评估机构

由于人力资源会计的评估有很大的主观随意性，还没有普遍认可又比较可行的评估方法，因此，目前我国尚未将其列入评估范围。但是随着人力资源的充分流动，形成统一的评估标准是必然趋势。

（二）鼓励企业向外资企业学习

注重人力资源的开发与管理。一方面应要向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房和养老等待遇；另一方面还要为员工提供进修、培训和升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件，以提高员工工作的积极性。

（三）鼓励一部分企业在人力资源方面大胆尝试

从正面进行引导，以使全社会形成一种真正重视人才，尊重人才的氛围，使人力资源得到有效的利用，同时也减少企业由于人力资源的流失所带来的损失。

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