浅谈作业成本管理中的作业成本法

[摘要] 作业成本法是西方国家上世纪90年代以来在先进制造企业首先应用的一种全新的企业管理理论和方法，作业管理是基于作业成本计算法发展起来的一种管理思想。目前作业成本法运用到企业的实际操作中的成熟度仍在探讨。作业成本法是先进的成本核算方法，企业应理性的看待这样一种先进的成本核算方法，选取其合适的方法进行成本管理，才能达到企业成本核算的目标。

[关键词] 作业成本管理 作业成本法 企业管理

一、前言

20世纪80年代以后，在美国出现了以“作业”为核心的作业成本计算，此后相继发展成作业成本管理，为变革传统质量成本管理提供了重要思路。而这也应该被视为是作业成本管理的早期雏形。

在我国，作业成本管理的概念是在最近的几年才开始逐步被人们所认识和接受，现代科技进步,尤其是电子计算技术的发展,为作业质量成本管理在实践中应用奠定了基础。国内的企业越来越重视成本对于企业的作用，在一些大型的企业中也开始尝试运用作业成本法来管理企业。

由于作业成本管理在西方国家起步相对较晚，进入到我国的时间就更晚些。学者们都在探讨它，作业成本管理仍然处于尝试阶段。林万祥（2001）谈到了作业成本管理形成和应用，称其是以“作业”为核心的计算体系和管理体系,是形成作业质量成本管理的前提。而现代企业制度及其管理现代化的客观需要,是促成作业质量成本管理形成的现实基础。李茜(2003)将作业成本法定义为：作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。朱小琴(2001)指出，作业成本法是一个以作业为基础的信息加工系统，它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装到发运销售的全过程，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。

二、作业成本管理的概念

１．作业成本管理

作业成本管理是一种新兴的成本管理方法，作业成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客户价值、增加企业利润为目的，基于作业成本法的新型集中化管理方法。在推行科学和流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理。

２．作业成本法

80年代以前，成本会计一直以直接人工工时作为制造费用的分配标准。随着高科技的不断出现，生产企业的直接人工比重日益降低，而工厂的推销费用、技术费用和管理费用大幅度增加。在此情况下就产生了新的成本核算方法――作业成本法。作业成本法是个性化的成本核算方法。它通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本，同时将成本计算深入到作业层次，对企业所有作业活动追踪并动态反映，进行成本链分析，包括动因分析、作业分析等，为企业决策提供准确信息；指导企业有效地执行必要的作业，消除和精简不能创造价值的作业，从而达到降低成本，提高效率的目的。

３．作业成本法与作业成本管理的区别

作业成本管理与作业成本法两者是一种相辅相成的关系。但它们之间也是存在着一定的差别的。最根本的区别就是：多分配标准，划分作业，然后为不同的作业找不同的动因，按多个动因进行分配。而传统方法的分配标准只有一个。作业成本法是先将成本分到作业，再依据成本标的消耗的作业数分摊到成本标的。

（1）作业成本管理在企业预算中的运用作为一种全新的管理思想，以往的预算编制以成本对业务量的依存关系划分成本性态，编制预算多考虑变动成本。如直接材料预算、直接人工预算、销售预算、生产预算中的成本都是变动成本。作业成本管理则较多地利用作业成本法提供的信息，依产品、作业、资源三者的关系把成本分为变动成本、作业成本、固定成本。预算中既要考虑变动成本，又要反映作业成本。两者考虑的成本内容不一样，编制的预算也就呈现出明显差别。

（2）作业成本管理思想对责任会计体系也产生了影响。作为一种企业全程管理观，它以倒推的方式确定各部门的作业水平，并进行整合，从企业的高度消除了无效或不必要的作业，超越了部门的界限，有效避免了企业决策的欠优化。作业成本管理利用作业成本法提供的成本信息，确定出更准确、更可靠的目标，使预算建立在科学合理的基础上，有利于对各部门成本进行合理的控制和评价。

三、作业成本法的分析方法

１．资源动因分析――评价作业的有效性

资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它表现了资源消耗量与作业之间的关系，是把资源成本分配到作业的基本依据。资源动因分析是通过对资源消耗、资源分配的分析，评价各项作业有效性的方法。其目的是揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本，提高作业效率。其实质是判断作业消耗资源的必要性、合理性的过程。

（1）确认主要作业，建立作业中心

这一步工作，应在了解生产流程的基础上确定各个作业。作业的划分不宜太细也不宜太粗：太细则不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊乱；太粗则难以揭示管理改善的机会。确定了作业之后，可选择有代表性的主要作业，建立作业中心。

（2）归集资源费用到各个作业中心

作业中心建立后，需将资源费用归集到各作业中心的成本库中。一个成本库是由同质的作业组成的。所谓作业的同质性是指这些作业都是为同一个目的或同一项服务而产生，对产品的生产起某一方面相同的作用。

（3）评价作业的有效性

企业的作业少则几十种，多则上千种，不可能一一确定增值性和效率，根据成本效益原则，只能选取相对比较重要的作业进行分析。

２．作业动因分析――判断作业的增值性

作业动因是指作业被消耗的直接原因，是进一步将作业成本库中的费用分配到各项产出上去的标的，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。作业动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认，分析评价各项作业增值性的方法。其主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，尽可能降低直至消除那些不能增加产品价值的作业。最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

确定是否为增值作业时，应结合作业动因分析对多项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说企业各个环节的作业都是为了产出而作的。都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储，以及生产过程中任一环节的等待、延误等，应属不增值作业。

３．作业综合分析

作业综合分析是对各项作业之间的联系进行分析的方法。进行作业的综合分析，是看各个作业之间联系是否紧密，有无断开或重叠现象，会不会危害作业链的效率和价值。现实中作业之间的衔接时常会出现问题，作业管理的目标是要使企业各个作业之间的等待、延误达到最小。

四、作业成本法在企业中的运用

１．企业（某汽车4S店）在成本管理方面存在的缺陷。

（1）对成本核算的主体确定不够明确和清晰。作为商品流通企业中的成本相对于工业企业应该是比较简单的。但简单归简单，其中还是存在着对核算主体的确定不够准确的问题。举个例子，关于零件的核算，一般情况下我们都是将售价扣去成本来核算它的利润，而这中间的成本我们就将它定为购进价格。但仅仅将购进价格核定为是它的成本，这样显然是不准确的，至少是不够全面的。

（2）对于成本在时间上的确定有偏差。一项维修工作从开始到结束是有一个时间段的，那么一般我们都会认为当这项工作全部完成之后的时间才应该是它成本的核算时间。但实际的情况却并非如此，为了完成上级公司的任务会将还没有维修结束的事故车也做完成处理，提前核算其成本。

（3）对成本核算的内容确定不准确。在一个企业中，我们在核算成本的时候都会考虑其在工作过程中发生的一切费用，包括人工。目前的实际情况确实只仅仅核算了材料的成本并没有将维修过程中的人工,以及其他一些费用一并核算。

２．对所存在的问题进行分析

（1）对于主体确定的问题。关于如何确定一件物品的成本，一般我们都会认为一件物品的成本就是物品的进价。但我们往往忽略了物品生产时可能发生的一系列耗费，如：水电费、人工费甚至包括运费等等。这些费用的发生也应该是要包含在物品中来核算其成本的。之所以很多的商业企业不对这些细致的费用归入成本核算，最根本的原因是比较复杂和麻烦。为了图简便和省力就直接将进价定位成本来进行核算。

（2）关于时间上偏差的问题。对于一个4S专营店的维修来说，很多情况下是先维修后结算，一般的保养和小维修当天就可以进行结算。但如果遇到大的维修或者是事故车的维修，持续的天数就会更久。遇到时间久的情况一般是将哪天维修结束交车定为结算日，将结算金额核算进当天的营业额。但是由于上级供应厂家对于下级经销商考核方案的制定问题，为了应对这样的考核达到完成考核任务的目的，于是就将没有维修结束但已经进行了定损的事故车按照定损的金额结算，计入当月的营业额。虽然这是为了应对上级的考核不得已而为之的一种方法，但对于成本的核算这是不合理的。

（3）关于成本核算内容的确定。在对成本核算内容的确定上目前我们仅仅是对它的进价做了统计和核算，并没有将在维修这个过程中产生的人工等一并核算其中。因此，就目前对于成本的核算是不全面的。由于将其他的一些费用蕴含到货品的购进成本中是一项比较复杂的工作，对于一个商品流通企业来说仅将购进价格算作货品的购进成本这样的方法更简便但却并不全面。

３．针对问题思考

（1）针对主体确定不明确的问题。对于一个汽车4S店来说，零件的购进价格似乎就可以认定为是它的成本。这样的认定方法的确简单也直接但不够全面，毕竟还存在运费等其他的费用。依据作业成本法的理解，我们是应该将零件购进过程中发生的各项费用记入零件的购进成本的。对于商业企业来说除了零件的购进价格以外运费是最大的一项费用，其余没有什么大的费用发生，因此只要将零件的购进价格加上运费即为相对完整的零件购进成本。

（2）针对时间上存在偏差的问题。对于任何一家汽车4S专营店来说，只要有上级公司的考核就都会存在这个问题。为了达到完成任务的目的都会在时间这个问题上做一些小小的变动，但这样的做法势必就会影响了成本核算的真实性。其实要达到两全其美是很难的，对于已经做好的部分可放入成本核算，没有做好的部分就暂且放在一边，什么时候完成就什么时候列入核算。其实就是将本来一体的东西按时间将其一分为二或一分为几来进行成本的核算。

（3）针对成本核定内容确定的偏差。虽然我们对成本的主体，也就是物品的成本已经做出了确定，但问题又出现了。物品的成本我们是已经明确了，那么维修的成本又如何来确定？除了材料和人工以外还发生了其他的费用，包括水、电，还有其他一些杂费。因为这些费用比较琐碎单独核算会比较麻烦，但不核算又不合理。其实这些费用一般计算都是按月来统计，大可不必将这些费用分出来单独核算，可以在月末的时候一并放入维修成本中来核算。这样即省去了分出来的麻烦又可以将其一起放在成本中显得合理些。

（4）信息技术支持。作业成本计算法可被运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面，优点就是使成本计算更精确。但是，这需要信息的收集，信息技术的支持。如果在信息收集和处理系统建设方面需付出很大代价的话，作业成本与传统成本相比也许不能为企业带来更大的效益。

参考文献：

[1] 李茜. 论作业成本法[J]. 辽宁经济，2003(11) ：54～55 .

[2] 朱小琴. 战略成本管理与作业成本法的比较[J]. 财会月刊，2001（12）：22～23.

[3] 赵海霞. 推进作业成本法在我国企业中的应用[J]. 内蒙古科技与经济，2007(1).

[4] 郑筠,文扬. 基于作业成本法的标准成本体系研究[J]. 北京航空航天大学学报(社会科学版)，2004（3）：64～67.

[5] 吴杰民. 我公司作业成本法应用实证分析[J]. 会计之友，2004(1)