非货币性资产交换账务处理探析

一、非货币性资产交换概述

（一）非货币性资产交换的定义 《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第二条规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。在认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换时，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

（二）非货币性资产交换的确认 《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》第三条规定：当非货币性资产交换同时满足：该项交换具有商业性质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。此时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（三）非货币性资产交换的计量 非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：一是非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。二是非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

二、非货币性资产交换案例分析

（一）具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

［例1］2010年2月，甲公司以产成品向乙公司换入原材料。其中：甲成品账面成本为80000元，已提跌价准备1000元，市场价格（不含税）为100000 元，增值税率为17%。原材料账面成本为85000元，差异率为1%，市场价格为97000，增值税率为17%，补付差价3510元。

案例分析

（1）甲公司：

判断是否是非货币性资产交易：收到的补价/换出资产的公允价值=3510/100000=3.51% < 25%；计算换入资产价值的确定：判断具有商业实质且公允价值能够可靠计量：换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-收到的补价+应支付的相关税费=100000-3510+（17000-16490）=97000（元）；

甲公司进行账务处理：

借：材料采购 97000

应交税费――应缴增值税（进项税额） 16490

银行存款 3510

贷：主营业务收入100000

应交税费――应缴增值税（销项税额）17000

借：原材料90000

材料成本差异7000

贷：材料采购97000

借：主营业务成本80000

贷：库存商品80000

借：存货跌价准备1000

贷：主营业务成本1000

（2）乙公司：

计算换入商品的价值：换入商品的价值=换出库存商品的公允价值+支付的补价+应支付的相关税费=97000+3510+（16490-

17000）=10000（元）。

乙公司进行账务处理：

借：库存商品100000

应交税费――应缴增值税（进项税额）17000

贷：其他业务收入97000

应交税费――应缴增值税（销项税额）16490

银行存款3510

借：其他业务成本85850

贷：原材料85000

材料成本差异850

（二）不具有商业实质的非货币性资产交换的会计处理

［案2］A公司拥有一台机器设备，其账面价值为160万元，已计提折旧50万元，公允价值不能可靠计量；B公司拥有一项长期股权投资，账面价值为115万元，公允价值也不能可靠计量。2010年3月，A公司以其机器设备交换B 公司的长期股权投资。

案例分析：因为换入资产和换出资产的公允价值都不能可靠计量，也就无法判断两项资产的未来现金流量是否存在着显著差异。因此，该项非货币资产交换应判定为不具有商业实质，应以账面价值计量。

进行账务处理：

（1）A公司进行会计处理

借：固定资产清理1100000

累计折旧500000

贷：固定资产1600000

借：长期股权投资1100000

贷：固定资产清理1100000

（2）B公司进行会计处理

借：固定资产1150000

贷：长期股权投资1150000

三、商业实质的判断分析

（一）商业实质 指具有市场主体地位的交换双方在平等、自愿前提下所进行的，选择所换资产能适应本企业经营活动特征，同现有资产结合能够产生更大效用，进而产生明显不同现金流量的交换行为。《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》中指出：满足下列条件之一的非货币性资产交换才具有商业实质：换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

（二）商业实质分析 笔者认为，在商业实质判断时应着重理解以下几点：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。在判断是否商业实质时，一般是预计换入的资产在未来给企业带来的现金流量比换出资产大，换出资产方才可能将资产换出，来换入另一资产，即该交换对换出方是有利的， 则该交换具有商业实质。例如， A企业与B企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物，建造时间及成本均相同。位于市区的建筑物（地理位置较为优越）预计未来产生的现金流量将大于位于郊区的建筑物，如果二者交换， 通常B企业要支付部分补价给A企业， A企业才愿意交换， 这样的交换就具有商业实质。

（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。在判断商业实质时，一般是换入资产与换入企业其他现有资产相结合，能够比换出资产起到更大作用， 使换入企业受该换入资产影响的经营活动部分产生的现金流量与换出资产明显不同， 即该交换对换入方是有利的，则该交换具有商业实质。例如，C企业与D企业分别有位于市区和郊区的两栋建筑物， 建造时间及成本均相同。C企业急需郊区的建筑物扩大生产规模， 而D企业也正急需市区的建筑物扩展销售。双方换入的资产满足了各自经营活动的特殊需要，换入资产在本企业的使用，预计将来能够产生的现金流量的现值， 将大大超出换出资产在本企业使用预计能够产生的现金流量的现值，且超出金额与换入、换出资产的公允价值相比，占有较大的比例， 这样的交换就具有商业实质。

（3）注意交换涉及的资产类别。一般来说， 不同类别的非货币性资产因其产生经济利益的方式不同，通常其交换是否具有商业实质比较容易判断。我们应当重点关注的是同类资产的交换情况。因为同类资产产生的未来现金流量既可能显著不同，也可能相同，其交换因而可能具有商业实质， 也可能不具有商业实质。

（4）考虑交换双方是否是关联方关系。在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。因为，如果存在关联方关系的企业之间的非货币性资产交换也被认为具有商业实质，按公允价值计量并确认损益，那么，非货币性资产交换很容易变为关联方企业转移利润的手段， 不利于国家的监管。

通过以上案例分析，可以看出，在非货币资产交换的会计核算过程中，首先应该判断该项交易是否具有商业实质，然后根据判断结果选择不同的会计核算方法。当该项交易具有商业实质时，采取公允价值计量模式；当该项交易不具有商业实质时，采取账面价值计量模式。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

［2］朱学义：《中级财务会计》，机械工业出版社2010年版。

［3］林斌：《非货币性资产交换业务会计处理》，《财会研究》2007年第8期。

［4］闫建峰：《非货币性资产交换会计处理初探》，《财会通讯》（综合版）2007年第7期。