非货币性资产交换财税处理

一、不涉及补价的财税处理

（一）税务的相关处理 如果不涉及补价，用来交换的资产的公允价值应该相等，这样才是等价交换，不等价交换是任何一方都不愿意接受的，既使有也很少。如果增值税率相等，双方的进项税额和销项税额相等，均不缴纳增值税、城建税和教育费附加；如果增值税率不相同，税率高的一方要缴纳增值税、城建税和教育费附加，另一方则不交税费。如果交换的是消费税应税产品，仍然按最高价格计算消费税。

（二）换入资产成本的确定 按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》（CAS7）第三条的规定，“应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本”。有的观点认为，“相关税费”只应包括增值税，因为它是价外税，城建税等是价内税，已经包含在价格之中，不应再加上。有的观点认为，城建税和教育费附加数额小，根据重要性原则，记入营业税金及附加，不应计入换入资产的成本。笔者认为这两种意见都不符合CAS7的规定，应该将交换产生的所有流转税费全部记入换入资产的成本。城建税和教育费附加和增值税一同计算、同时缴纳，为方便起见，共同计入换入资产成本。

（三）销售利润的确定 视同资产销售进行会计处理。CAS7第三条的规定，“公允价值与换出资产帐面价值的差额计入当期损益”。如果用来交换的是存货，应按换出资产的公允价值确认销售收入，同时按账面价值结转销售成本，当期销售毛利表现为销售损益。如果交换的是固定资产，当期损益表现为营业外收支。

［例1］某酒厂10月份用自产的10吨其他酒（账面价值20000元），从农业生产者换取造酒原料高粱若干吨，双方不涉及补价，也没有发生相关费用。当月销售的这种酒最高价格2500元/吨，最低价格2100元/吨，加权平均价2250元/吨。

按加权平均售价计算销项税额=2250×10×17%=3 825（元）

应交消费税（按最高售价）=2500×10×10%=2 500（元）

销售10吨其他酒：

借：应收账款23825

贷：库存商品――其他酒20000

应交税费――应交增值税（销项税额）3825

换回高粱：

借：原材料21084

贷：应交税费――应交增值税（进项税额）2741

应收账款23825

应交消费税：

借：原材料 2500

贷：应交税费――应交消费税 2500

这样的会计处理主要存在以下问题：

（1）换回高粱的进项税额计算不正确。没有给出高粱的公允价值，用应收账款23825元作为高粱的含税价，然后用23825/（1+13%）计算出高粱的不含税公允价值21084元，最后用21084×13% 计算出高粱的进项税额2741元。这样计算不符合税法，现行增值税法规定：纳税人发生视同销售行为而无实际销售额的，应由主管税务机关核定其销售额。具体确认顺序和办法如下：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；（3）按组成计税价格确定。就此例来说，因为双方都没有支付补价，公允价值应当相等，因此高粱的公允价值也应当是2250×10=22500（元），进项税额应该是22500×13%=2925（元）。无论如何也不能用酒的账面成本和销项税额计算高粱的进项税额，它们不是同一种商品。

（2）没有计算出应交增值税、城建税和教育费附加。应交增值税=3825-2925=900（元），应交城建税=（900+2500）×7%=238（元），应交教育费附加=（900+2500）×2%=68（元）。

（3）换入的高粱成本的确定不符合CAS7第三条，按该条规定，应当用酒的公允价值22500元加上相关税费确认换入资产的成本，高粱的成本=酒的公允价值22500+相关税费（900+2500+238+68）=26206元。把21084元作为高粱的成本，没有加上税费，不符合CAS7的规定。

（4）没有确认销售收入、销售成本，也就没有确认销售利润。CAS7第三条规定“公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”，要确认存货的当期销售损益，必须登记当期的销售收入和销售成本。会计分录应当为：

借：原材料――高粱26206

应交税费――应缴增值税（进项税额）2925

贷：主营业务收入22500

应交税费――应交增值税（销项税额）3825

――应交消费税2500

――应缴城建税238

――应交教育费附加68

借：主营业务成本20000

贷：产成品20000

当期损益=主营业务收入22500-主营业务成本20000=2500（元）。

二、涉及补价的财税处理

（一）税务的相关处理 如果涉及补价，用来交换的资产的公允价值不相等的，公允价值低的一方向公允价值高的一方支付补价，使其成为等价交换。公允价值高的一方销项税额大于进项税额，要缴纳增值税、城建税和教育费附加。公允价值低的一方，销项税额低于进项税额，不缴纳增值税、城建税和教育费附加。有的文章和教材举的例子，支付补价后双方的公允价值仍不相等。例如，甲公司用来交换的设备的公允价值为137万元，乙公司用来交换的钢材的公允价值为100万元，为此乙向甲支付补价20万元。这样仍是不等价交换，甲亏损17万元，而乙应当支付37万元的补价。

（二）换入资产成本和销售损益的确定

［例2］某工业企业以自产的A产品同某商业企业的N商品进行交换，A产品公允价值为200 000元，账面价值为180 000元。N商品公允价值为160 000元，账面价值为156 000元。商业企业向工业企业支付40 000元的补价。两企业的增值税率均为17%，城建税率均为7%，教育费附加率均为3%。

工业企业的财税处理：判断是否非货币性资产交换。40000/200000=20%＜25%，因此，该项交换属于非货币性资产交换。应交增值税=34000-27200=6800（元），应交城建税=6800×7%=476（元），应交教育费附加=6800×3%=204（元）。 应确认的损益=40000-

40000/200000×180000-40000/200000×（6800+680）=2504（元）。会计分录为：

借：原材料――N商品 149984

应交税费――应交增值税（进项税额） 27200

银行存款 40000

贷：产成品 180000

应交税费――应交增值税（销项税额） 34000

――应交城建税 476

――应交教育费附加 204

营业外收入 2504

这样的会计处理存在以下问题：

（1）当期损益计算有误。将补价作为当期损益的唯一来源，但还有销售毛利20000元（200000-180000）， 总共应为40000+20000=

60000（元）。当期损益是毛收益，无需减去税费。

（2）换入的N 商品成本的计算有误。按照CAS7第三条的规定。N商品的成本=换出资产公允价值200000+相关税费（6800+476+204）

=207480（元）。而计算的成本为149984元，相差很远。原因在于先计算出2504元的销售损益，然后再倒推出换入资产成本，由于销售损益的计算是错误的，导致换入资产成本的计算结果也错了。

（3）没有记录主营业务收入和主营业务成本，也就没有确认销售毛利。将当期损益都记入营业外收入也不妥，只有补价才可以记入营业外收入。

会计分录应当为：

借：原材料――N商品207480

应交税费――应交增值税（销项税额） 27200

银行存款 40000

贷：主营业务收入 200000

应交税费――应交增值税（进项税额） 34000

――应缴城建税 476

――应交教育费附加 204

营业外收入（补价）40000

借：主营业务成本180000

贷：产成品180000

商业企业库存商品成本=换出资产公允价值160000+支付的补价40000+应交增值税（27200-34000）=193200（元），不需交纳城建税和教育费附加。

三、不具备商业实质的非货币性资产交换税务处理

CAS7第六条规定，在这种情况下应当以换出资产的账面成本和应支付的相关税费确定换入资产的成本，不确认损益。但仍然要按照税法计缴增值税、营业税、城建税、教育费附加和所得税。

［例3］丙公司将自己拥有的一栋厂房与丁企业的一项长期股权投资进行交换，厂房账面价值450万元，已计提折旧330万元；长期股权投资账面价值160万元。由于厂房性质特殊，公允价值不能可靠计量，长期股权投资在活跃市场上没有报价，公允价值也不能可靠计量。丁公司支付了20万元的补价。

根据营业税法，对无营业额的，按下列顺序确定营业额：（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；（3）按“营业额=营业成本或者工程成本×（1+成本利润率）/（1-营业税税率）”的公式核定。假定税务机关核定丙公司的营业额为180万元，那么它应计缴的税费为：

应交营业税=180×5%=9（万元），应交城建税=9×7%=0.63（万元），应交教育费附加9×2%=0.18（万元）， 应交所得税=（180-120-9

-0.63-0.18）×25%=50.19×25%=12.5475（万元）。会计分录为：

借：长期股权投资98100

贷：应交税费――应交营业税90000

――应交城建税6300

――应交教育费附加1800

借：递延所得税资产125475

贷：所得税费用125475

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则》，经济科学出版社2006年版。