浅谈一点土地增值税的纳税筹划方法

【摘要】为了促进房地产开发结构的调整，改善城镇居民的居住条件，抑制房价的无续竞争，规范房地产市场秩序，合理调节国有土地增值收益的利益分配，维护国家利益，促进房地产业的健康发展，并有利于城市改造规划的实施，土地增值税开征伊始就做了预征和清算的规定，也规定了相应的减免税项目。国家税务总局先后于2006年12月28日、2009年5月12日了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号文）和《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文），以加强房地产开发企业的土地增值税征收管理，规范土地增值税清算工作。这些文件的出台，意味着土地增值税的征缴将予严格执行，这就使得清算前核算和票据管理力度加大，同时也收紧了可运用的筹划空间。如何在合法的前提下寻找一些节税的空间，也成为纳税人一个严峻的课题。本文就结合我在房地产工作的实践，浅谈一点土地增值税的筹划方法：

一、利用免税临界点享受免税优惠法

房地产企业建造普通标准住宅出售，其增值额未超过扣除金额之和20%的，予以免税。超过20%的，应就其全部增值额按规定计税20%的，予以免税。超过20%的，应就其全部增值额按规定计税。所谓“普通标准住宅”，是指按所在地一般民用住宅标准建造的居住用住宅。高级公寓、别墅、小洋楼、度假村，以及超面积、超标准豪华装修的住宅，均不属于普通标准住宅。普通标准住宅与其他住宅的具体界限，2005年5月31日前由省级人民政府规定。2005年6月1日起，普通标准住宅应同时满足：住宅小区建筑容积率在1.0以上，单套建筑面积在120平方米以下，实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。

对纳税人既建普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建筑的普通标准住宅不适用该免税规定。

根据以上规定，开发企业在规划中，应当安排一定比例的普通住宅，并在规划中予以确认，以享受普通住宅的税收优惠。这里的20%就是“免税临界点”，我们可以根据免税临界点计算出纳税人转让普通标准住宅的免税临界点定价系数为1.67012，即当售价小于1.67012倍的建造成本时，免缴土地增值税。

案例

某房地产开发公司专门从事普通标准住宅商品房开发。2008年5月6日，该公司出售普通住宅一幢，总面积9100平方米。该房屋支付土地出让金2000万元，房地产开发成本8800万元，利息支出为1000万元，其中40万元为银行罚息（不能按收入项目准确分摊）。假设城建税税率为7%，印花税税率为0.05%、教育费附加征收率为3%。当地省级人民政府规定允许扣除的其他房地产开发费用的扣除比例为10%。企业营销部门的制定售房方案时，拟定了两个方案，方案一：销售价格为平均售价2000元/平方米；方案二：销售价格为平均售价1978元/平方米。

问题：

分别计算各方案该公司应纳土地增值税。

比较分析哪个方案对房地产公司更为有利，并计算两个方案实现的所得税前利润差额

方案一：

计算扣除项目：

取得土地使用权所支付的金额：2000万元

房地产开发成本：8800万元

房地产开发费用=（2000+8800）×10%=1080（万元）

与转让房地产有关的税金：

销售收入=91000×2000÷10000=18200（万元）

营业税=18200×5%=910（万元）

城建税及教育费附加=910×（7%+3%）=91（万元）

印花税=18200×0.05%=9.1（万元）

土地增值税中可以扣除的税金=910+91=1001（万元）

加计扣除=（2000+8800）×20%=2160（万元）

扣除项目金额合计=2000+8800+1080+1001+2160=15041（万元）

增值额=18200-15041=3159

增值率=3159÷15041=21%

土地增值税税额=3159×30%=947.7（万元）

方案二：

计算扣除项目：

取得土地使用权所支付的金额：2000万元

房地产开发成本：8800万元

房地产开发费用=（2000+8800）×10%=1080（万元）

与转让房地产有关的税金：

销售收入=91000×1978÷10000=17999.8（万元）

营业税=17999.8×5%=899.99（万元）

城建税及教育费附加=899.99×（7%+3%）=90（万元）

印花税=17999.8×0.05%=9（万元）

土地增值税中可以扣除的税金=899.99+90=989.99（万元）

加计扣除=（2000+8800）×20%=2160（万元）

扣除项目金额合计=2000+8800+1080+989.99+2160=15029.99（万元）

增值额=17999.8-15029.99=2969.81

增值率=2969.81÷15029.99=19.76%

比较分析对房地产公司更为有利的方案，并计算两个方案实现的所得税前利润差额：

方案一所得税前利润

=18200-（2000+8800+1000+1001+9.1+947.7）=4442.2（万元）

方案二所得税前利润

=17999.8-（2000+8800+1000+989.9+9）=5200.81（万元）

方案二虽然降低了售价，但是由于不需要缴纳土地增值税，使得税前利润较方案一高，所以对房地产公司更为有利的是方案二。

（2）两种方案在所得税前利润差额=5200.81-4442.2=758.61（万元）

由以上案例可知：该开发项目的建造成本=2000+8800=10800（万元）

则免税临界点=10800×1.67012×10000÷91000=1982.12（元/平方米）>方案二定价1978元/平方米，从而验证了该方法的可行性。

二、利用扣除项目金额进行纳税筹划法

控制土地增值税税负的关键是控制增值额，增值额=销售收入-扣除项目金额。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定，扣除项目金额包括：取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、按前两项10%计算的房地产开发费用、与转让房地产有关的税金及财政部规定的加计20%扣除数，前两项合并可称为“建造成本”。于是：

增值额=销售收入-扣除项目金额=销售收入-（建造成本+10%×建造成本+20%×建造成本+营业税及附加）

土地增值税的增值率=（销售收入-扣除项目金额）÷扣除项目金额

以上两项扣除都是以建造成本为基数，因此，上述公式可表示为：

土地增值税的增值率=[销售收入-（建造成本+10%×建造成本+20%×建造成本+营业税及附加）] ÷（建造成本+10%×建造成本+20%×建造成本+营业税及附加）

上式中，如是加大建造成本，就会拉动整个“扣除项目金额”增大，扣除项目金额的增大带动增值率计算公司分子的减小和分母的增大，从而使增值率的变动呈现“乘数效应”。

接下来就是对加大扣除项目金额进行纳税筹划了，具体方法如下：

1.适度加大建造成本法

为了提高产品的竞争能力，在市场接受的范围内，可适当加大公共配套设施的投入，改善住房周边环境，提高装修档次，增加房屋卖点，提高开发产品竞争能力。投入的成本可以通过提高售价得到补偿，企业加大了建造成本就等于加大了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本增幅的1.3倍，从而又拉动了增值率的降低。

2.加大开发间接费用法

在会计实务中，“期间费用”和工程项目的“开发间接费”并没有严格的界定，我们可以在企业组织结构上向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量划入开发项目编制，把本应由期间费用开支的费用，计入开发间接费，加大建造总成本，也就提高了扣除项目金额，降低了增值率。

3.尽量将利息费用成本化法

根据规定，为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。这意味着房地产开发企业完工之前的借款利息可以直接计入开发项目的“开发间接费”中。这样做，就以1.3：1的倍数加大了扣除项目金额，降低了增值额和增值率，达到不缴和少缴土地增值税的目的。

需要注意的是，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业同类贷款利率计算的金额，其房地产开发费用按该项目直接成本的5%扣除，即：利息+建造成本×5%以内；凡不能按转让房地产开发项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按该项目直接成本的10%扣除，即：建造成本×10%以内。

这就给纳税人提供了可供选择的余地：如果房地产开发企业在开发过程中主要依靠借款筹资，利息费用较高，则应尽可能提供金融机构贷款证明，并按房地产项目计算分摊利息支出，采用利息据实扣除，降低税负；反之，开发过程中借款不多，利息费用较低，则可不计算应分摊的利息支出或不提供金融机构的贷款证明，以实现多扣除房地产开发费用。

三、利用收入分散筹划法

在累进税制下，收入分散节税筹划显得更为重要，如何使收入合理化是这是方法的关键。

一般常见的方法就是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，比如房屋里面的各种设施。当住房初步完工但没有安装设备及装潢、装饰时便和购买者签订房地产转移合同，接着再和购买者签订设备安装及装潢、装饰合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到节税的目的。

四、利用建房方式筹划法

税法规定某些方式的建房行为不属于土地增值税征税范围，不用缴纳土地增值税。纳税人如果能注意运用这些特殊政策进行纳税筹划，即着眼于经营方式的转换，其节税效果也是很明显的。

房地产开发企业把自己直接开发房地产形式转换为代客户进行房地产开发形式，开发完成后只向客户收取代建收入。就房地产开发企业而言，代建收入属于营业税的征税范围，不是地地增值税的征税范畴。房地产开发企业可以利用这种建房方式减轻税负，在开发之初就确定购买用户，实行定向开发，但是需要注意的是：1、房地产开发企业千万不能牵连已完工房地产产权的转移业务；2、代建应同时具备三个条件：（1）委托建房的单位有基建投资计划指标；（2）委托建房的单位必须具有土地使用权证；（3）必须有代建建房协议，并在协议中明确合理的代建费。

此外，还可以采用合作建房方式，一方出地，一方出资金，建成后按比例分房自用的，就可暂免收土地增值税。

参考文献：

（1）1994年1月1日起施行的《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

（2）2006年12月28日的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号文）

（3）2009年5月12日的《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号文）