新会计准则实施对银行类金融机构的经营和监管影响

摘要:新金融会计准则的全面实施,对于银行类金融机构来说是一次重大的会计制度变迁,商业银行的经营将随之产生一系列影响,而对于商业银行的监管来说,也面临着许多新挑战。本文基于银行类金融机构,分析了新金融会计准则的公允价值计量、衍生金融工具披露、新资产负债分类方式、新减值准备计提方法等方面对商业银行的经营及监管的影响,并提出了构建合理的商业银行风险评价体系,创新监管方式,加强对商业银行窗口指导和审慎监管,建立新的评价体系等监管对策。

关键词:会计准则;金融;银行;监管

2009年,新金融会计准则在所有银行类金融机构都开始施行,新准则的实施对提高银行类金融机构的会计信息质量和可比性,完善风险管理,提高经营水平有着重要的意义与作用,是一次重大的会计制度变迁。会计系统生成的会计信息在银行监管中扮演着极为重要的角色,会计准则的重大变化必然影响相关监管指标的计算口径。我国银行业监管是一种多元监管体制,目前,中国人民银行、银监会、审计机关都在不同层面履行着监管职能,形成了以银监会监管为基本出发点、相互补充的有机整体。那么,监管体系如何面对包括公允价值、衍生金融工具、资产减值损失的计量在内的一系列变革给我国银行业监管带来的新挑战呢?

一、新会计准则对商业银行的经营影响分析

1.公允价值计量,增加了财务的波动性

公允价值计量要求银行在交易事项的市场价值发生变化时,及时将这些价值变动在报表中予以确认。公允价值计量衍生金融工具有利于其在表内反映,提高会计信息的相关性,也更符合目前银行业的风险管理惯例和现代化管理风险技术,有助于财务报表使用者了解商业银行的真实财务状况。但相应的,公允价值的运用也会对商业银行会计信息产生负面影响。公允价值计量的不确定性、变动性,难以满足会计信息可靠性的质量要求。在宏观经济形势出现急剧变化,利率和汇率出现大幅度调整,股票价格大幅涨跌的时期,公允价值的频繁变化会使得财务报告波动性上升,导致市场对银行经济价值的错误判断。公允价值计量的可靠性受到市场发展程度的制约,非完全有效市场中资产的价值确定依赖于银行所采用估价模型的科学性,可能会导致一定程度上人为操纵计量结果,从而影响到商业银行的稳健经营。

2.衍生金融工具披露,改变了资本的计量范围

衍生金融工具交易在合约成交后,要将其确认为一项资产或负债,进行表内核算,改变了银行资本计算的范围,也影响了加权风险资产的计算,而这种确认和计量要求商业银行必须具备完善的风险管理政策、金融工具估值技术等。目前,金融风险的确认、计量和分析技术,是国内商业银行经营管理的薄弱环节,也是新巴塞尔协议给我围商业银行带来的最为严峻的挑战。

3.新资产负债分类方式,提高了风险管理的要求

新会计准则改变了传统的金融资产和负债分类方式,改为按持有意图和目的对金融资产、负债进行分类,并将金融资产划分为交易性金融资产、持有到期投资、贷款和应收款以及可供出售金融资产;将负债划分为交易性金融负债和其他金融负债,同时规定,资产与负债分类一经确定,不得随意改变。这种分类方法不仅有利于引导商业银行的管理者从风险角度科学合理地分类、管理和监控各类金融资产和负债,也有助于利益相关方对银行风险管理作出有效判断。

4.新减值准备计提方法,减少了盈余管理的随意性

新会计准则对商业银行的金融资产减值提出了更高的要求,除交易性金融资产外,其余以摊余成本计量的金融资产发生减值,应当将该金融资产的账面价值减记至可收回金额,可收回金额按照未来现金流量折现法确定,而且规定金融资产的减值损失一经确认,不得随意转回,只有客观证据表明资产价值已经恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的损失才能转回。相对于五级分类法,未来现金流量折现法更加客观、公允,可以反映资产的真实价值,更符合会计信息对外披露的要求。需要强调的是,按照原《金融企业会计制度》规定,对预计可能发生的损失可计提减值准备,已冲销的贷款损失,以后又收回的,其核销的贷款损失准备可以转回。在这种规定下,商业银行通常先大量计提贷款损失准备,第二年再冲回,以进行盈余管理。新会计准则关于金融资产减值准备计提的规定杜绝了商业银行进行盈余管理的随意性。

二、新会计准则对银行业监管的挑战

1.公允价值的计量模式是银行业监管面临的最大挑战

不可否认,新会计准则中公允价值的广泛使用对会计信息的相关性和可靠性是一把双刃剑。一方面,公允价值有助于提高商业银行会计信息的相关性,使会计信息更有价值;另一方面,公允价值的使用使利润操纵更为容易,公允价值的使用可能会降低会计信息的可靠性。

以公允价值作为金融工具的计量属性,无疑会加大银行财务的波动性,公允价值变动必然会影响商业银行的利润和股东权益,甚至导致会计信息失真。公允价值计量的可靠性受到市场发展程度的制约,现阶段国内许多金融工具发展刚起步,市场化程度不足,资产的估值严重依赖于银行所采用估价模型的科学性。更重要的是,目前各大商业银行都开发了自己的估值模型,不同银行采用不同的估值模型后,公允价值的变动对净资本等的影响是存在差异的,从而降低了会计信息的可比性。监管部门将很难区分不同商业银行公允价值变动的真实背景,这样监管部门的横向水平监管效果就会因银行不同而有所区别,监管部门会被迫对商业银行采取差异化监管,监管部门的公平监管原则难以维持,从而对监管工作提出了新的挑战。

2.资产减值准备计提与贷款风险管理的冲突

新准则将贷款减值损失界定为贷款的账面余额与使用其初始实际利率折现得到的预计未来现金流量现值之间的差额,而且“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备”,并规定:债务工具减值损失转回可计入当期损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。这些规定缩小了金融企业利润操纵的空间,但与银行监管机构的观点存在一定差异。银行监管机构的观点是用经济增长时期贷款准备金的储备来吸收经济衰退时期的损失,以预提方式防止将来的贷款损失,如2002年《银行贷款损失准备计提指引》中指出:“一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备”。2006年6月巴塞尔银行监管委员会的《贷款信用风险的稳健评估》也强调,应“确保根据信用损失估计值计算贷款损失准备金的方法合理且符合审慎性原则”。

3.新会计准则增大了对市场风险审慎监管的难度

根据巴塞尔委员会的规定,商业银行应将交易性业务与传统的银行业务分开。交易账户按市场价格计价,银行账户按照历史成本计价。而新会计准则对金融资产重新分类,极大地拓宽了按公允价值计价的金融工具范围,并且允许持有待售资产与持有到期投资在一定条件下的相互转换,套期会计的采用将衍生金融工具与其对应的基础工具的会计核算集中在一起,使得交易账户和银行账户的界限更加模糊,增加了监管部门对商业银行市场风险审慎资本监管的难度,给商业银行监管套利带来了机会。

三、对新会计准则实施后对商业银行的监管对策

1.改进资本充足率计算方法,构建合理的风险评价体系

既要依赖于会计系统提供的基础信息,又要保持监管的审慎性。在监管与会计的分离问题上,资本充足率是一个很好的探索和尝试,而且已经被国际金融界广泛认可和接受。一般来说,会计上使用资产负债率衡量企业的偿债能力。资本充足率作为监管部门衡量银行偿债能力的重要指标,是第一个实现监管和会计对偿债能力评价分离的指标。为了应对新会计准则的挑战,欧盟修改了资本充足率的计算方法,其做法值得我们借鉴和参考。

2.积极创新监管方式,确保公允价值计量的客观性

实行公允价值计量的前提条件是成熟的市场环境,但我国金融市场远没有达到充分竞争的水平,公允价值的确定缺乏必要依据。采用估值模型测算公允价值,对电子化数据系统以及有关专业人才的要求极高。另外,在公允价值确定过程中,人为主观判断的因素较多,势必影响到公允价值确定的准确性。要剔除会计人员主观因素的影响,使公允价值得到真实反映,则需要在监管方式上创新。银行业监管部门要积极推进商业银行按照巴塞尔新资本协议的要求,引导商业银行加快开发内部评级法,可以尝试考虑不同银行的风险识别能力、净资本等来区别开发内部评级法;对同一产品的确认和计量可以建立一个统一的模式,对相同产品的确认及计量则可以由几家银行协议确定,这将是一个不断试错的过程,银行业协会或监管当局应该充当这一过程的主导,可以通过挑选几家成熟的上市商业银行,披露其公允价值的计量模式,并接受市场反馈,逐步形成一个完善的估值范式,给其他商业银行提供参考和借鉴;加强对相关会计人员职业道德与专业素质的管理,强化激励约束机制,确保公允价值计算的可靠性。

3.加强窗口指导和审慎监管,切实提高风险管理水平

针对新会计准则关于衍生金融工具进行表内确认和计量的要求,监管部门要加强对商业银行的监管和指导。从审慎经营的原则出发,督促商业银行要尽快提高对金融风险进行确认、计量和分析的技术,尤其要提高对衍生金融工具风险的识别和管理能力,强化内控管理水平,有效防范国际金融竞争风险,维护金融运行稳定。

4.创建新的评价体系,确保统计口径的一致性

新的评价体系应建立在整合新旧两种不同会计准则的条件下,通过分项记分的方式,对不同标准下的数据或指标采用分析权重和变化趋势的方法对其分值予以调整,并可将其单项列出以便于各商业银行之间进行比较。对于单一银行的评价依然采用通过数值分析的角度加以判断,对于多银行的评价应该以分值为主要的衡量依据。在新的评价体系中应增加商业银行新准则实施进度、公允价值计量指导性标准两个部分。商业银行新准则实施进度主要记载各商业银行对新会计准则实施颁布的相关政策、制度以及计量方法和标准,并由商业银行分行报备其执行相关调整政策的进展情况。而公允价值计量指导性标准旨在控制资产、负债(尤其是金融资产和金融负债)在计量时的不准确性。作为监管部门可运用其自身认定的统一标准去衡量各商业银行资产负债的真实性,新体系应重点关注偏差过大的商业银行相关要素,在对各商业银行作出评价时应利用这一标准去调整其相应的分值,从而削弱由于公允价值认定不一致给商业银行的评价带来的偏差。

参考文献:

[1]张莉.新会计准则对银行业监管的影响及其对策分析[J].财会通讯,2009(3).

[2]程丽丽,许莉.新金融会计准则对银行监管的影响[J].会计之友,2008(12).

[3]中国银监会宁波监管局课题组.新会计准则在商业银行实施中的操作难点与监管对策[J].三江论坛,2008(6).

(作者单位:中国人民银行长沙中心支行)