环境管理会计物料流动及其成本解析

近年来，随着来自关注环境问题利害相关者的压力不断增长，人们对于环境相关成本的重要性不断增加以及现有会计实务缺陷的不断认同，环境管理会计(EMA)作为一门较为新兴的学科也得到日益广泛的关注。2005年2月，国际会计师联合会(IFAC)了《环境管理会计的国际指南――公开草案》，该公开草案被命名为《环境管理会计的国际指南》。国际会计师联合会认为，环境管理会计能够将现存的有关信息更好地相互融合，将环境负债和环境服从成本(或称遵从成本、合规成本)融入企业现有的会计体系，并由此提供新的信息。国际环境管理会计指南还进一步概括了各国的环境管理会计实务，从理论上将环境管理会计的国际性研究推向了新的高潮。本文在解读环境管理会计内涵的基础上，阐释其理论与实践意义。结合上述特点，从物料投入产出的角度，进一步详细描述了环境管理所提供的实物信息，并对环境管理会计与环境相关成本的类型及其具体内容，进行了相应的归纳与界定。

一、环境管理会计的内涵及意义

一个企业往往通过财务会计和管理会计两种类型的会计去追溯自身的成本与收益。财务会计是由国际准则和国家相关法律规定具体的财务事项如何处理；管理会计则着重提供管理信息，以支持企业内部的决策制定。管理会计能够识别、产生和呈报下列相关信息：形成企业战略；计划和控制企业活动；支持决策制定行为；有效使用资源；实施改进和提升企业价值；确保有形资产和无形资产的安全；实施公司治理和内部控制。可见，管理会计致力于创造、保护、维持与增加企业价值，并随后将这些价值传递给企业的利益相关者。与财务会计不同，管理会计可以不受法律的规范，而根据自身的情况灵活实施。

与此对应，环境会计也同时包括环境财务会计(如报告与企业环境相关的负债)和环境管理会计(如污染控制设备的成本、回收原料的收入)。而其中的环境管理会计则着眼于内部决策制定行为的环境方面的信息。如果沿用联合国可持续发展分部的定义，环境管理会计被广义地界定为识别、收集、分析和应用制定内部决策的两大类信息：有关能源、水、物料(包括废物)的使用、流动和循环的实物信息；与环境相关的成本、收入和结余的货币信息。

国际会计师联合会的准则提出，环境管理会计对于企业内部管理具有独特的环境视角，包括进行清洁生产、供应链管理、“绿色”产品的设计、“绿色”采购举措等。因其独具的价值，环境管理会计所提供的信息被越来越多地应用于支持企业内部报告行为，环境管理会计也不再作为众多环境管理工具的其中之一，而成为提供其他许多环境管理活动必要信息的一种广义的原则和方法。环境管理会计产生的具体效用可以归纳为三个方面；服从效率一遵守环境法规和公司制度的成本效益；生态效率一当能源、水、原料更加有效地使用时，同步带来成本的节约和环境影响的减少；战略态势一开发与实施有效的环境敏感规划，以确保企业长期的战略地位。

二、环境管理会计物料流动实物信息

环境管理会计特别强调物料的投入和产出，在此过程中密切追踪环境相关的信息，使得企业能够更为准确地评估和报告关于物料方面的环境绩效，如图1所示。这一过程对于装备制造业往往非常重要。

这里，企业的物料投入既包括将成为企业最终产品和副产品组成部分的物料，也包括用于开发产品但并不成为最终产品的物料(如非产品产出，包括废料和排放物)。不过物料的投入并不包括资本项目，如设备、建筑物和土地等。

将形成最终产品的物料投人包括：(1)原材料和辅料。原材料是产品的主要成分(如家具行业的木材)，而辅料是微量成分(如家具制造业的胶水)。水有时会成为某些企业最终产品的组成部分(如食品制造业)，能源也会出现同样的情况。准则建议，上述物料可按照单独的种类分别进行归类。(2)包装材料。包装材料用于企业最终产品的运输，能够购买取得或者现场制作。(3)商品。商品包括购买且直接用于销售的项目，不需要进行加工或者只需要进行少量加工。总体而言，与环境相关的成本越少，对商品相应的影响越小。

企业使用的但并不打算成为最终成品的材料包括：(1)营运材料。是指企业使用的、与最终成品不相关的物料(如办公室日常用品、清洁用品等)。根据定义，这些物料常常自动转化为某种形式的非产品产出(如废料和排放物)。(2)水。包括企业从所有渠道使用的水。水之所以被列为单独一类，一是从环境的立场水是尤为重要的，二是因为在会计信息系统中，水信息的管理往往与其他物料流动信息会有所区别。(3)能源。包括企业使用的所有能源，即电、气、煤、燃油、地区供暖与制冷、生物能量、太阳能、风能、水力等。能源也作为单独的一大类。

企业的产出包括产品和副产品以及相应的包装，而非产品产出则包括废料和排放物，如固体废物、有害废物、废水和气体排放物。企业非产品的产出通常有两种途径：由于设备效率低下或者缺乏维护、低效的操作行为、生产损耗、产品损坏、不良的产品设计以及其他原因所导致的废料和排放物；使用从未打算成为产品组成部分的原料投入所产生的废料和排放物(如营运材料、水、能源等)。

三、环境管理会计的成本类型与具体内容

在考察企业物料的投入、产出过程中，需要不断完善对于环境管理会计成本的编制，这也是国际指南文件的重要目标。环境管理会计与环境相关的各种成本类型以及具体内容，既应该包括广为接受的各种成本的类型，同时也要涵盖应用领域新兴的、效果较好的实际情况，具体如表1所示。为企业提供环境管理会计与环境相关的各种成本类型的信息，能够帮助企业经营管理好自身的环境业绩以及相应的经济业绩。