现金流量表“间接法”格式探讨

新会计准则设计了现金流量表“补充资料1”，要求提供“将净利润调节为经营活动现金流量”，用间接法得到这一指标，以便与主表中直接法结果相互验证。实务中常见的做法是：默认直接法下得到的“经营活动现金流量”是唯一正确值，然后利用间接法调节过程的“其他”项作为强行轧平项目，以达成两者表面上的一致。传统“直接法”所依据的假设将未必正确的推算结果当成唯一基准值，结果是架空了相互验证的“立法思想”。

在“补充资料1”中专设的“其他”项目是特定地用于表现“非经营活动”，使“经营性项目”受到影响的业务，其金额也可以精确得到，从而使间接法可以独立于直接法，自行得到完整的结果。当两者有差异时，间接法结果不但是从严谨的会计循环中采集，理论分析也论证它可以达到精确无误；如果直接法结果与之有差异，应检查直接法的分析过程。现金表编制准确的标志是用直接法与间接法分别得到“经营活动产生的现金流量净额”，如果两者一致，即为“编准”。

对间接法的具体格式作进一步探讨，可以得出间接法理论基础的公式：经营活动现金流量=净利润-经营性项目净增额一非经营活动导致利润净增额+非经营活动导致经营性项目净增额(反向时以负数表现)。作为附表编制及确保主附表相符的理论基础，该公式覆盖了所有因素，式中“经营性项目净增额”是指存货、应收款和应付款等经营性实账户的变动。这些项目在“现金流量表补充资料1”中是明文列举的；“非经营活动导致利润净增额”是指累计折旧、财务费用等应属于投资性或筹资性活动的账户参与净利润的形成，因此要从净利润中剔除，以得到经营活动产生的现金流量。这些项目在“现金流量表补充资料1”中也是明文列举的；“非经营活动导致经营性项目净增额”是指如应收款用于投资、存货用于在建工程等非经营活动，也会影响到经营性项目变动，所以有必要从“经营性项目净增额”中剔除。这类可能发生或不发生的业务，并未在“现金流量表补充资料1”中得到明文列举，只能表现在“其他”项中。由此也揭示了补充资料l中的“其他”是为这一特定的内容而设，并非专门用于掩饰编表数据误差的，从而使附表的调节法可以独立得到准确的结果，实现与直接法结果的相互验证。

根据这一公式，审视《企业会计准则第31号――现金流量表》应用指南，上述公式仍可包容新增加的“公允价值变动损益”项目，应将它归于“非经营活动导致利润净增额”中。企业的财富来源分为两类，即通过“经营活动”赚到的和通过“收藏活动”赚到的。财务报表如果只能反映经营活动赚到的部分，确实也有局限性。所以，“公允价值损益”和“资产减值损失”是作用类似但方向不同的账户，反映“收藏活动”对利润的影响。它们只是账面上的“净利润”，而不是“经营活动现金流量净额”，因此必须剔除。

另一个新问题是，“汇兑损益”既然从“财务费用”中独立出来，就应与“公允价值变动损益”等项目一样，在补充资料1明文列出。原因就在于它与经营活动无关，却又参与了净利润的构成，属于“非经营活动导致利润净增额”一类，要从净利润中剔除，只要考察以下的两种情况就不言自明了。一是设想企业没有外汇项目，或所持有的外汇项目未发生汇兑损益调整。假设净利润1000万元，经间接法调整后，经营活动产生的现金流量净额为800万元；二是设想企业所持有的外汇项目汇兑损益调整额为贷方100万元。经过“借记汇兑损益，贷记本年利润”的账务处理，净利润当然也从前一种情况的1000万元增加到1100万元。此时，在其他调整项不变的前提下，经营活动产生的现金流量净额也相应地变为900万元，而这个增加100万的变化显然与经营活动完全无关，必须剔除。

对比两种情况可知，汇兑损益也应明文规定为净利润的调整项，以确保间接法得到的“经营活动产生的现金流量”的准确性。在我国政府面临超万亿外汇储备压力的背景下，强制结汇的政策或有可能松动，这是一个有必要提出，亟待企业会计准则补上的项目。

此外，在会计科目取消了“待摊费用”和“预提费用”的前提下，《企业会计准则――现金流量表》应用指南也相应取消了“待摊费用减少”和“预提费用增加”两个净利润调整项。上述两个账户在会计实务中是必备科目，为确保间接法格式的完备性和结果的精确性，建议仍在现金流量表“补充资料1”中明文列举出来。

综上所述，将《企业会计准则――现金流量表》应用指南“现金流量表补充资料1”的内容根据上述公式分解，经营性项目净增额包括递延所得税资产减少、递延所得税负债增加、存货的减少、经营性应收项目的减少、经营性应付项目的增加、待摊费用减少(应增列)、预提费用增加(应增列)；非经营活动导致利润净增额包括资产减值准备、固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损失、固定资产报废损失、公允价值变动损失、财务费用、投资损失、汇兑损失(应增加)；非经营活动导致经营性项目净增额(列人“其他”项)包括应收款转投资、应收款转在建工程、应收款抵固定资产款、存货充抵投资、存货转在建工程、存货抵固定资产款、应付款转资本、固定资产换入存货、投资换入存货、以前年度损益调整业务等。