基于外部视角的上市公司内部控制评价研究

一、引言

随着《企业内部控制配套指引》标志着我国内部控制从自愿披露进入到强制披露的阶段，而内部控制披露中的评价问题陷的又尤为重要。国内外学者也对内部控制评价进行了大量的研究。韩传模、汪士果（2009）应用了AHP方法对企业内部控制模糊综合评价。厦门大学内控指数课题组（2010）也采用构建模糊控制模型论述了我国内部控制评价体系。从国内学者对内部控制评价的研究成果来看，存在两点不足：一是没有评价主体和标准，有些从企业内部角度，或者从监管机构和非盈利组织出发。二是构建的内部控制评价指标体系和模型不够完善。需要说明的是我国企业大多数企业内部控制披露中都认为其内部控制是有效完善，而实际反映出来的问题并非如此，企业仅披露出有效的层面，而对于缺陷和问题都不愿意披露。基于此，本文在借鉴我国学者研究的基础上，结合内控评价存在的问题，从外部独立的角度出发建立企业内部控制评价体系。

二、上市公司内部控制评价模型构建

根据我国企业《内部控制基本规范》，注册会计师及监管机构等所做的内控评价则要从内部控制目标出发。因此本文构建内部控制评价指标体系如下。

（一）内部控制评价指标建立 如图1所示：

（二）建立模糊评价模型 具体步骤如下：

第一步：确定因素集。因素集：U=｛u1，u2，u3，……un｝，U是需要评判的对象的指标集。此处的因素集为注册会计师和政府监管部门等进行外部评价指标：U=｛经营管理合法合规，资产安全，财务报告及相关信息真实完整，经营效率和效果，战略目标｝。

第二步：确定评语集。评语集：V=｛v1，v2，v3，……vn｝，即被评判的对象的品质是有那些因素决定的，并且根据评语集判断最终评判结果的优劣。此处的评语集为：V=｛好，较好，一般，差，较差｝。

第三步：确定权重集。权重集表示各个指标在指标体系重要程度的集合。其确定方法是：对属于同一判断准则的指标构造两两判断矩阵，根据两元素之间的相对重要性确定标度，运用层次分析法得出最终的权重向量A=（aij）n×m。

第四步：建立评价矩阵。评估专家根据分析内部控制健全性，进行穿行测试等评估程序，对各内控措施的健全性好遵循性打分，根据不同打分结果建立评价矩阵R=（rij）n×m。

第五步：建立模糊综合评价模型。

F=AR=（aij）n×m×（rij）n×m。

第六步：结合评语集和评判模型得出最终评价结果。Z=F×V，根据Z的数值来最终说明企业内部控制的优劣。

（三）需要说明的问题 最终的评价结果，应该有相应的分析，比如如果企业得分为68，属于控制较弱的状态，有风险的级别。需要对内部控制进行改进。如表1所示：

三、上市公司内部控制评价模型应用分析

目前，我国上市公司内控评价指标设计的案例较少。而从外部角度进行评价现在还处于完善阶段，因此本文是探索相关评判方法的可行性。

（一）依据评判指标建立相关评判标准 如表2所示：

（二）模糊综合评价 该公司的财务负责人、各部门经理和几位高层管理人员对内控指标体系进行了评价打分负责该公司的会计师事务所以及相关监管部门对公司内部控制指标也进行打分。通过调查问卷的回收，利用层次分析法，确定各指标的权重，并根据每一指标的影响程度确定其得分数值，最终确定权重系数及评价分数。如表3所示：

（1）计算经营管理合法合规得分系数。 F1=权重集Aj1×评价矩阵R1=［0.45，0.52］×0.34，0.39，0.19，0.080.36，0.42，0.15，0.07=［0.34，0.45，0.17，0.07］

利用同样方法得到资产安全、财务报告及相关信息、经营效率和效果、 战略目标的矩阵综合得分系数F2、F3、F4、F5分别为： ［0.44，

0.37，0.16，0.03］、 ［0.37，0.46，0.16，0.03］、 ［0.31，0.36，0.22，0.11］、

［0.38，0.34，0.24，0.04］。

（2）企业内部控制得分矩阵

Fi=［F1、F2、F3、F4、F5］×评价矩阵R1i

=［0.21，0.19，0.25，0.24，0.11］×0.35，0.14，0.17，0.070.44，0.37，0.16，0.030.37，0.46，0.14，0.030.31，0.36，0.22，0.110.38，0.34，0.24，0.04

=［0.37，0.39，0.18，0.06］

（3）确定各种评判等级对应的分值，取组中值计算，得分矩阵为：V= ［92.5，77.5，62.5，27.5］

（4）企业内部控制评价指标得分

Z=Fi×V=|0.37，0.39，0.18，0.06|×92.577.562.527.5=77.35

结论：该企业内部控制等级为B级，处于控制正常的运行质量，出于基本安全的运行状态。当然企业在某些方面是可应根据评价等分进行改进，以提高内部控制运行质量和运行状态。

参考文献：

［1］谢晓燕、程富：《我国企业内部控制评价标准改进意见》，《商业会计》2009年第9期。

［2］顾红梅：《我国内部控制评价体系构建》，《会计师》2010年第3期。

［3］张先治、戴文涛：《中国企业内部控制评价系统研究》，《审计研究》2011牛第1期。

［4］韩传模、汪士果：《基于AHP的企业内部控制模糊综合评价》，《会计研究》2009年第4期。