浅谈资本弱化税制的制定

[摘 要] 资本弱化是一种国际避税形式。资本弱化税制是用来对资本弱化这种避税行为进行规制的措施。本文主要针对各个国家在制定资本弱化税制时主要采用的两种方法：“安全港规则”和“正常交易原则”进行详细的介绍。

[关键词] 资本弱化 安全港规则 正常交易原则

资本弱化税制是用来对资本弱化这种避税行为进行规制的措施。英国早在1970年就制定了资本弱化税制;美国1976年也建立起资本弱化税制;其后，法国、德国、加拿大、澳大利亚等国也相继引入和制这定了这一税制。各国的资本弱化税制一般都在所得税或公司税法中。

1987年OECD的财政事务委员会了关于资本弱化的报告，它列举了资本弱化的不同形式和各国采取的不同措施，将可以适用的方法分成两个种类，即“固定比率”方法和“正常交易原则”。

一、安全港规则

安全港规则也称为固定债务与股本比率方法,即在税收上对债务资本和权益资本的比例进行限制,如果公司债务对股本的比率在税法规定的固定比率之内,则债务的利息支出允许在税前扣除如果公司债务对股本的比率超过税法规定的固定比率，则超过固定比率部分的债务利息支出不允许在税前扣除，并将超过固定比率部分的债务利息视同股息征收所得税。这一固定比率在税法上称为安全港。

安全港代表在税前扣除上港内是安全的、免税的，港外则是不安全的、征税的。多数实行资本弱化税制的国家都采用这种方法。各国规定的固定比率有高有低，实行1.5∶1的有法国、美国；实行2∶1的有葡萄牙；实行3∶1的国家最多，有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国;荷兰规定为6∶1，凡债务/股权比率超过以上标准视为资本弱化。安全港比例的高低说明各国对资本弱化避税的限制的严格程度不同，比例越低说明限制越严格，相反越高越宽松。既然采用债务对股本的固定比率作为标准，资本弱化税制对如何计算这一比率有进一步的考虑：

1.贷款类型的税收处理区别。即债务/股权比例的分子部分，具体包括哪些类型的债务，各国的规则有不同的规定。能够达成共识的是由特定股东提供的固定利率中长期贷款，由于其具有投资替代性，所以各国都认为应属于债务资本。

关于短期贷款、背靠背贷款、由无关联第三方提供却有关联方抵押或担保的贷款、及混合贷款等债务形式是否属于债务资本，各国的规定十分不同。

2.贷款资本金的税收确认时间。企业各种贷款的期限不同，贷入的时间也不同，贷款总是处于动态，何时将贷款余额计入安全港计算公式的分子，各国也有不同的规定：主要以美国使用的年底法，西班牙和日本使用的平均法，加拿大使用的最大法和德国的时点法为主。

3.安全港规则的适用对象。各国对安全港比率在适用对象上是不同的。有的国家以公司整体作为计算对象的(使用这种方式的国家较少),有的国家以单个股东分别计算（使用此方法的国家较多），有的国家以非居民股东作为整体计算,有的国家则以公司整体计算的债务与股本的比率和非居民股东整体计算债务与股本比率同时超过安全港的情况下，才适用资本弱化税制。

4.特定的股东。在适用资本弱化税制时，大多数国家都要求公司和贷款的提供人之间存在关联关系或其他特殊关系。而且大多数国家资本弱化税制要求的特定股东是“非居民股东”,如澳大利亚、加拿大、德国等;而有的国家则不要求特定股东一定于来自于境外，国内的股东同样也适用于资本弱化税制的制裁，如美国和英国。

5.超过比率的债务利息的处理方式。如果特定股东的债务/股权比例超过了法定的安全港比率。可以认定资本弱化的存在的。一般可以通过这样的公式计算出超过安全港比率的贷款产生的超额利息。

对于超额利息一般有两种处理方法:一是超额利息不允许作为费用在税前扣除;二是将超额利息视为利润分配或股息。

二、正常交易规则

正常交易规则也称为独立企业法，即在确定贷款或募股资金的特征时，要看关联方的贷款条件是否与非关联方的贷款条件相同，如果不同，则关联方的贷款可能被视为隐蔽的募股，要按有关法规对利息征税。企业向关联方收支的利息，应按照没有关联关系、非受控和独立的企业间的正常利率水平支付利息。凡不按照独立企业原则提高利率、多支付利息，转移利润的，税务机关将把利息视为股息，按照股息的规定征收所得税。

在正常交易规则下，各个国家制定不同适用资本弱化税制的关联企业标准，同时对正常交易规则利息进行支付测试：税务当局必须逐一检查借贷双方是否存在以下问题，找到关联方之间的特殊联系：(1)公司债务的适当水平或程度;(2)公司从关联贷款处获得债务的水平或程度;(3)如果没有关联关系，是否能取得与预期相差无几的贷款;(4)贷款是否以与市场利率相同的条件取得。

三、我国资本弱化税制的制定

资本弱化有其产生的实践基础与理论根源，西方国家已实施资本弱化税制多年。在安全港规则和正常交易规则中，尽管OECD比较倾向于后者，但由于其不确定性和主观性不利于对纳税人的保护，而且非关联可比价格很难确定，所以采用该方法的国家比较少。即使采用了“正常交易原则”的国家，也一般和安全港规则相结合，或作为后者的补充。中国反避税的立法工作起步很晚，到目前为止没有具体明确的资本弱化规则，仅有一些起到相似效果的相关规定散见于各法律法规之中的。所以，我国在企业所得税立法中，应采用安全港规则，规定固定债务与股本比率、按独立企业支付利息扣除来限制资本弱化，明确有关规定和计算方法，建立起适用于所有企业的资本弱化税制。

参考文献:

[1]朱 青:国际税收.北京:中国人民大学出版社，2001

[2]叶晓斌:资本弱化的法律问题初探.中国财税网，2006

[3]Abadan Jasmon: Dr. Junaid M. Shaikh. Thin Capitalization, Journal of International Taxation, April 2003:42