财务报告信息质量特征及约束条件探讨

2008年5月，FASB与IASB联合了《改进的财务报告概念框架：财务报告目标与决策有用的财务报告信息的质量特征及约束条件》(征求意见稿)阶段成果。改进的CF在第1章中提出通用财务报告的目标：提供有助于现在和潜在的投资者和债权人及其他信贷者进行投资、信贷和类似资源配置决策的信息。为了实现财务报告提供决策有用信息的目标，改进的CF在第2章提出了财务报告信息应具有的质量特征及约束条件。本文拟对财务报告信息的质量特征、约束条件及其相关的内容和问题进行探讨。

一、基本质量特征：相关性与如实反映

改进的cF在第2章第2段明确指出，为了使财务报告信息有用，其必须具备两个基本质量特征：相关性与如实反映。

(一)相关性如果一项信息对出资人的决策具备“导致差别”的能力，则该项信息是相关的。相关性的定义主要借鉴了FASB第2辑财务会计概念框架(SFAC No.2)会计信息质量特征的表述，强调了具备“导致差别”的能力，而不是信息实际已经对决策起了作用或明确地会在将来起作用。与IASB Framework在第26段的定义相比，这是最大的区别所在。即使某些信息使用者不利用该项信息或没有意识其存在，只要信息仍然具有对决策“导致差别”的能力，该项信息就是具有相关性的。在决策中由于信息使用者要考虑财务报告中多项信息，再加上其他来源的各种类型的信息，财务报告的具体某一项信息对信息使用者决策的影响程度是很难确定的，即使该项信息是可以利用的。此外，在评估相关性时并不是针对某一特定的决策者。如某些信息使用者可能从财务报告以外获取信息，也有某些信息使用者需要评估财务报告没有提供的某一项目的金额，但他们能使用其他项目信息来评估。由于各种原因，某些使用者可能没有选择利用某一项目的信息。 　进一步，改进的CF认为相关性包括预测价值和确证价值。与此相比，IASB的框架认为相关性不仅包括预测价值、确证价值，还包括重要性。FASB SFAC No.2认为，相关性包括预测价值、反馈价值和及时性，而且，FASB和IASB一致认为确证价值和反馈价值是相同的，都表示确证前期预测的正确性或改正前期的预测。可见，改进的CF对相关性组成部分的确定是FASB与IASB意见的综合。关于预测价值的解释是信息本身并不必具有预测性，信息仅仅是使用者的预测过程使用的一个有用的要素，某些高度预测性的信息也许对某一具体目的没有任何预测价值。例如，固定资产的直线折旧可能有很强的预测价值，但是其对评估主体产生净现金流量的能力可能作用有限；预测价值也不能与统计学中的预测性相混淆，统计学中的预测性涉及到时间序列中可能预测下一期间数据的准确性。FASB和IASB认为CF采用统计中的概念或术语是不恰当的，这样做隐含着相关的财务信息本身必须预测未来。必须明确的是：财务报告提供信息，是供使用者做预测，信息是使用者作预测使用的一个要素。信息的确证价值是指信息能证实或改变过去或当前的期望，增加预期结果发生的可能性。信息的相关价值和确证价值是相互关联，具有预测价值通常也具有确证价值。

(二)如实反映以前的CF都将可靠性与相关性并提，而且列为主要的质量特征。但是，各个框架对可靠性的界定并不一致。例如，FASB SFAC No.2认为可靠性由如实反映、可验证性和中立性组成，而论及如实反映时认为，如实反映包括完整性和免于偏见。IASB的cF在第13段提出，当提供的信息没有重要差错或偏见，能如实反映意欲反映、理当反映的情况，可供使用者的决策作依据，该项信息就具有可靠性。在随后的第33段到38段认为实质重于形式、中立性、审慎性和完整性属于如实反映的部分。此外，对可靠性的理解也存在不同意见，有的关注其中的可验证性和没有重大的差错，有的关注其中的如实反映或如实反映与没有重大差错的合并。因此，由于可靠性含义模糊、容易引起误解，改进的cF决定用如实反映来取代可靠性。

改进的CF在第2章的第7段中提出，要使财务报告信息有用，其必须是意欲反映的经济现象的如实反映。如果反映的经济现象的某一项信息和使用者的决策是相关的，但没有如实反映，则该项信息对决策也是没有用的，甚至是误导的。具体来讲，如实反映包括三个方面的要求：完整性、中立性和没有重要差错。完整性是指经济现象的描述必须包含某经济现象的如实反映所必需的所有信息，任何一个省略都会导致信息是错误或误导性的。中立性要求没有偏见，既不倾向事先预定的结果，也不迎合某一特定集团行为的需要，中立的财务信息不会为了影响某一方面的行为而为信息反映的现象粉饰。然而，财务报告信息的中立性并不意味着信息的提供是没有目的的或不应该影响决策行为。相反，财务信息是具有影响信息使用者决策的能力。如实反映也并不表明经济现象的描述中完全没有错误，因为财务报告所描述的经济现象通常是在不确定条件下计量的，这些计量都包含管理层的各种判断。

二、辅助质量特征：可比性、可验证性、及时性及可理解性

改进的CF第2章第15段中提出，辅助质量特征是对基本质量特征的补充，它包括可比性、可验证性、及时性及可理解性。这些质量特征能提高相关性和如实反映的财务报告信息的决策有用性。

(一)可比性IASB的CF将可比性列为与相关性和如实反映同等地位的信息质量特征。而FASB SFAC No.2认为可比性尽管重要，但其地位还是次于相关性和如实反映。改进的CF将可比性列为辅助质量特征之一，在第2章第16段中认为可比性是指信息的使用者能够在两组经济现象中认出相似和相异之处的质量。由于决策本质上是在各种可行方案之间作选择，因此，如果主体的财务信息能与其他主体相比较或同一主体在不同期间相比较，则信息对投资者的决策更加有用。可比性和一致性的关系是：可比性是目的，而一至性是帮助实现可比性的目的的手段。可比性也不能和统一性相混淆。可比性是让相似的东西看起来相似，不同的东西看起来不同；而过分统一性会使导致不相似的东西看起来很相似，从而降低了可比性。财务报告信息的可比性主要是通过使类似的东西体现其差别获得，而不是通过使不同的东西体现其共性。

(二)可验证性IASB的CF并没有将可验证性列为质量特征的一个项目，FASB SFAC No.2将可验证列为可靠性的一部分。在2006年7月，IASB和FASB的初步意见是将可验证性列为如实反映的一部分，理由要使信息使用者相信财务报告信息没有重大的差错、没有偏见，则信息必须具有可验证性。但是，将可验证性列为如实反映的一部分，则会导致某些信息排除在财务报告之外。与不可验证性的信息相比，可验证性的信息通常对决策更有用，所以改进的CF将可验证性列为辅助质量特征之一。它提出，可验证性表明具有不同知识结构的、独立的观察者对同一个信息

的理解将达到相同或相似的结果，这可以帮助信息使用者相信该信息如实反映了意欲反映的经济现象。进一步，可验证性可分为直接可验证性和间接可验证性。直接可验证性指金额或陈述本身是可验证的，间接可验证性是通过使用同样的会计惯例或方法来重新计算结果。

(三)及时性在IASB的cF中，及时性是作为信息相关的一个约束条件，FASB SFAC No.2将及时性列为相关性的一个次要部分。然而，两者对及时性的概念在本质上是一样的。尽管及时性主要涉及到相关性，但及时性实际上能够影响许多质量特征，可以提高信息相关性和如实反映，不应作为相关性的一个部分。因此在改进的CF中作为辅助质量特征之一，并将及时性描述为：会计信息能在它失去影响决策者决策的能力之前递达给决策者。若信息不及时，则原本相关的会计信息也变得与决策无关。有些信息在财务报告日结束很长时期后仍然具有及时性，因为使用者在作决策时可能继续将其作为考虑因素。如在作决策时，要评估财务报告各种项目的趋势。

(四)可理解性可理解性是指对企业及其经济活动和财务报告具有一定知识的、并且愿意以合理的努力研究这些信息的使用者而言，信息是可以理解的。FASB SFAC No.2并没有将可理解性作为主要质量特征，而是将其作为一项前提条件；IASB以及ASB的CF都将可理解性作为基本质量特征，与相关性、可靠性、可比性并列。改进的CF将可理解性作为辅助质量特征，是因为基本前提与基本概念不过是同一个意思的两种表述方法。同时改进的CF强调：相关的信息，不应仅仅因为其对于那些使用者而言过于复杂而难以理解、或者是理解存在很大困难，而将这相关且如实反映的信息排除在外。但可理解性很难去定性，因为可理解性受到两个因素的制约：一是使用者的特点，如掌握经济知识的广度和深度，愿意钻研与否；二是信息固有的特点难以理解。

三、约束条件：重要性与成本效益

改进的CF在第2章第27段中提出，提供会计信息受到两个普遍约束条件的制约：重要性和成本效益。

(一)重要性FASB SFACNo.2和IASB的CF对重要性的讨论和界定比较相似。不同的是，FASB SFAC No.2作为财务报告的一个约束条件，它须与其他的质量特征共同考虑，特别是与相关性和如实反映同时被考虑。而IASB的cF将重要性作为相关性的一个方面，认为它对其质量特征关系不大。笔者认为，重要性对财务报告是一个约束条件，因为它同所有的质量特征都是相关联的，不仅仅局限于相关性。如果一项信息的漏报或错报能够影响信息使用者基于财务报告信息所作的决策，那么该项信息就是重要的。重要性取决于项目的性质和金额。对重要性的考虑必须针对特定主体的特定情况，所以准则制定者不可能为重要性水平确定统一的金额标准。

(二)成本提供会计信息带来效益的同时也会发生一定成本。成本效益原则是一个普遍的限制条件，只有当利用其所带来的效益高于取得的花费才是合理的。提供信息的成本包括收集、处理、确证和传播信息的成本。财务报告信息效益体现为：帮助出资者做出更合理的决策，促进资本市场的有效运行或较低的资本成本。此外，还包括让管理层做更好的决策，因为企业内部财务信息至少部分地根据通用财务报告信息获取。由于成本效益的约束，通常需要权衡财务报告信息的效益和提供、使用信息发生的成本，有时为了降低成本，不得不在一定程度上牺牲某些质量特征。但成本效益分析的主要问题在于现实中很难去量化某一项信息带来的效益和提供、使用信息所发生的成本。

四、质量特征之间的关系

目标决定信息质量特征，而质量特征又能促进目标的实现。根据信息对决策有用性的影响程度，质量特征分为基本质量特征和辅助质量特征。

(一)基本质量特征相关性和如实反映是基本质量特征，只有这两者同时具备，财务报告信息才会具备决策有用性。不相关经济现象的如实反映，对决策是无用的。同样对相关的经济现象没有如实反映，也是无益于决策的，甚至是误导性的。在基本质量特征中，处于首要地位、应首先考虑的是相关性。因为相关性所考虑的是经济现象与信息使用者的决策相关，决定了那些经济现象应该在财务报告中给予描述。一旦确定了相关性，就需要考虑如何如实反映这些相关的经济现象。

(二)辅助质量特征在逻辑上仅次于基本质量特征的是辅助质量特征，包括可比性、可验证性、及时性和可理解性，它们是对基本质量特征的补充。但如果一项信息没有相关性或如实反映，仅仅辅助质量特征本身是不能使该项信息对决策有用的。然而，辅助质量特征能够区分哪些信息更有用，能够提高相关的、如实反映的信息的有用性。各个质量特征的应用没有一个固定的优先顺序。有时，可能要以牺牲其他一项或几项辅助质量特征为代价来提高另一项质量特征。此外，在提供财务信息，考虑质量特征时，还受到两个普遍的约束条件的制约。各种质量特征在保证财务报告信息有用性方面是相互关联、相互补充的，系统地体现这些概念，能最大化财务报告的有用性。改进的CF中的财务报告信息质量特征层次分明、所处地位明确、整体逻辑性更强、影响和作用显著。