浅谈我国个人所得税工薪所得费用扣除制度的完善

个人所得税工薪所得费用扣除标准，是指依照个人所得税法的规定，在计算纳税人工资、薪金所得项目的应纳税所得额时，需要首先扣除的额度。世界上很多国家的个人所得税法基本上都有关于费用扣除的规定，虽然各国的具体扣除内容不尽相同，但是综合起来看，有两方面的共同点：第一是成本扣除，即为了获得应税所得而必须支付的有关费用；第二是生计扣除，即维持纳税人本人及家庭生活需要而必须支付的相关费用。费用扣除的实质，在于让纳税人按照自身真实的纳税能力依法纳税，对纳税人取得所得而承担的成本和维持基本生活与发展所需的费用给予税前扣除，体现了以纯所得为计税依据和最低生活保障不纳税的基本原理，是税收公平原则和量能课税原则的具体表现。

一、个人所得税工薪所得费用扣除制度的发展历程与现状

我国于1980年正式开征个人所得税，当时规定的工薪所得费用扣除标准为按月扣除800元。此后，随着经济形势的发展和居民收入的提高，特别是近几年来通货膨胀水平的持续上升，居民维持基本生活所需的费用支出明显增加，相应的费用扣除标准也做出调整。因此，国家在2005年、2007年和2011年对个人所得税法进行修订时，对工薪所得费用扣除标准进行了三次调整，由最初的800元先后提高到了1600元、2000元和3500元。3500元的最新扣除标准从2011年9月1日起执行。

我国目前实行的是分类征收的个人所得税制。对于工资薪金所得费用扣除，我国的规定相对比较简单，即采取将成本扣除和生计扣除合并的办法，全国统一执行每月3500元的扣除标准。除此之外，还有一些其他的特殊规定，主要包括“三险一金”扣除、津贴、补贴、福利费扣除、公务用车与通讯费支出扣除以及捐赠支出扣除等。其中，3500元的标准扣除与“三险一金”扣除由于针对的是全体工薪所得纳税人，因此属于严格意义上的费用扣除范畴，而其他三项由于针对的是特殊群体的纳税人，或者是针对纳税人的特定收入或单次收入，因此事实上属于税收减免的范畴。

二、现行个人所得税工薪所得费用扣除制度存在的问题

我国现行的关于工薪所得定额扣除的费用扣除制度，操作简便，征纳双方都易于掌握，因而有一定的实用性和合理性，但是依然存在很多问题。综合起来，主要表现在以下几个方面：

（一）“一刀切”的扣除模式导致税负不公

具体表现在两个层面：第一，没有考虑不同地区消费水平的差异。我国地域辽阔，不同地区由于受多种因素的影响其经济发展水平很不平衡，相应的物价、消费水平也存在很大差异。实行全国“一刀切”的费用扣除模式，会导致高物价、高消费地区纳税人的生活实际支出费用可能高于费用扣除标准，使得一部分费用得不到税前扣除，从而增加了纳税人的实际税负。同时，也可能将一部分本来不应纳税的居民纳入了工薪所得纳税人行列。与此相对，对于低物价、低消费地区的纳税人，由于生活实际支出费用可能低于费用扣除标准，纳税人的税负就会有一定程度的降低，不仅减少了财政收入，也影响了个税的收入调节效果。中国统计年鉴数据显示，2009年上海市城镇居民家庭平均每人全年消费性支出为20992元，是青海省8787元的2.39倍，是全国平均水平12264元的1.71倍。可见，不同地区的消费水平确实存在着很大的差异，现行的费用扣除制度无法兼顾这种实际差异，有失公平。第二，没有考虑不同纳税人家庭实际生活负担的差异。现实中，不同纳税人的家庭实际生活负担存在很大差异，纳税人是否结婚，是否有抚养的小孩，是否有赡养的老人，配偶是否有稳定的收入，健康状况如何，等等，所有这些因素，都会影响到纳税人的基本生活支出费用。对于两个收入相同的纳税人，如果一个是单身而另一个是有家庭的人，那么他们维持其基本生活所需要的费用肯定不同。同样，对于收入相同的两个已婚纳税人，如果他们抚养小孩和赡养老人的情况不同，那么他们维持家庭生活的基本生活支出也肯定会不同。不同的基本生活支出费用，却适用同样的费用扣除标准，这样的“一刀切”费用扣除制度，只着眼于纳税人的收入水平，而没有充分考虑纳税人的家庭实际负担，既没有真正维护税收的横向公平，又违背了量能课税原则。

（二）缺乏弹性机制

工薪所得费用扣除标准的确定，应当与一定时期的居民实际生活支出费用和经济发展需求相适应。纵观我国工薪所得费用扣除标准的调整历史，要么是25年长期不变，要么是6年内连续修改3次，过于频繁。个人所得税是对个人财产权的合法侵夺，对纳税人的生活和收入有很大的影响，必须保持一定的稳定性。然而，随着通货膨胀的不断上升，会产生纳税人名义收入提高和边际税率攀升的现象，从而使纳税人的实际税负加重。由于我国目前的费用扣除制度缺乏与相关经济指标的联动机制，因此，国家只能通过频繁立法对费用扣除标准进行调整的办法来缓解这一现象。但是，这样被动修订的结果，不仅严重破坏了税法的稳定性，并需支付很大的立法成本，而且由于受立法程序的限制，几经周折、费大力气制定出来的新标准却往往在时效性上大打折扣，无法保证费用扣除标准与经济形势发展的适应性。

（三）费用扣除标准的提高对收入差距的调节作用有限

近几年，国家先后3次上调了工薪所得费用扣除标准，这样的政策取向顺应了民意，一定程度上降低了广大纳税人的税负，似乎很好地实现了为中低收入者减税的政策意图，但是，仔细分析不难发现，单纯的提高费用扣除标准，其调节收入差距的作用却不是很明显。以最近一次的个税调整为例，通过分析计算显示，在扣除“三险一金”后，月工薪所得为38600元的纳税人，其税负在调整前后不变，即38600元是一个税负增减的临界点；月工薪所得在8000-12500元的纳税人，减税额度最大为每月480元；月工薪所得在103500元及以上的纳税人，增税额度最大为每月1195元；月工薪所得在2000元以下的低收入群体，这次个税调整对其没有任何影响。衡量这次个税调整政策效应的关键点在于，38600元的月收入到底能不能算是中等收入水平。中国统计年鉴数据显示，2009年城镇居民家庭中等收入户和最高收入户中平均每一就业者的年收入分别为32199元和83186元，折合每月收入分别为2683元和6973元。如果按收入水平年均14%的增幅计算，2011年中等收入户和最高收入户中平均每一就业者的月收入水平分别为3487元和9062元。可见，即便是假设收入全部来自于工薪所得，最高收入户中就业者的月工资水平也远远低于38600元的临界点，甚至与最大受益群体上限的12500元还有比较大的距离。因此，38600元的月收入绝对不能称之为中等收入水平。显然，最近一次的个税调整，获益最大的恰恰是相当一部分中高收入群体，而广大中低收入者虽然也获得一定程度的减税，但是额度相对较低，因而与高收入群体的收入差距并没有得到太明显的缩小，甚至有拉大的趋势。

（四）费用扣除标准“内外有别”

我国现行个人所得税法规定，在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的外籍人员，其个人所得税工薪所得扣除标准，可以根据其平均收入水平、生活水平以及汇率变化情况确定附加减除费用。在2005年之前，外籍人员的附加减除费用是3200元，实际费用扣除标准为800+3200=4000元；2006年1月1日后，其实际费用扣除标准变为1600+3200=4800元；2008年3月1日后，外籍人员的附加减除费用调整为2800元，实际费用扣除标准为2000+2800=4800元；2011年9月1日后，外籍人员的附加减除费用调整为1300元，但其实际费用扣除标准仍为3500+1300=4800元。我国之所以有这样“内外有别”的规定，是因为在改革开放初期为了吸引外资和更多的外籍专业人才。然而，对于现如今早已加入WTO的中国而言，我国的经济发展速度举世瞩目，经济水平早已经与世界接轨，我国的城镇居民收入水平和生活水平与改革开放初期相比也有了很大程度的提升，而且外籍人员在我国虽然无住所，但其大部分时间是居住在中国，其基本生活支出费用与同一地区的国人相比差距并不大，理应适用与我国公民相同的工薪所得费用扣除标准。因此，附加减除费用这种“超国民待遇”的规定，不仅违背了税收的公平原则，而且也不符合WTO的有关规则。

三、个人所得税工薪所得费用扣除制度的完善建议

（一）增加特殊生计扣除项目

“一刀切”的扣除模式是当前我国工薪所得费用扣除制度中存在的突出问题，解决这一问题首要的任务就是要扩大费用扣除范围，增加多项与纳税人家庭负担直接相关支出项目的扣除。

一是抚养扣除。抚养扣除是指纳税人抚养的配偶、子女和父母的基本生计费用支出扣除。纳税人除了享受本人的标准扣除外，还可以享受被抚养人的抚养扣除。为了避免由此产生的避税现象，对被抚养者必须要有严格的条件限制，如被抚养者必须是纳税人的亲属或家庭成员，并和纳税人直接生活在一起；被抚养者必须没有收入来源，或者收入所得低于一定的限额；被抚养者一半以上的抚养费由纳税人承担；被抚养者为纳税人子女的，必须满足一定的年龄限制；可以申请抚养扣除的人口数不能超过规定的上限等。对于抚养扣除标准，可以以全国城镇人口平均低保水平为参考依据，在此基础上进行适度的上浮。

二是大额医疗费用扣除。医疗费用已经成为了当今社会家庭生活一项重要的开支内容。在对工薪所得进行费用扣除时，很有必要考虑纳税人家庭的大额医疗费用支出，否则就可能出现没钱看病却还得交税的尴尬。借鉴美国的经验，国家应当规定一个扣除起点，并对纳税人个人承担的超过扣除起点的医疗费用按一定的比例进行扣除。

三是子女教育支出扣除。子女教育支出对每个纳税人而言属于一项经常性支出，而且培养一个孩子从学前教育到大学毕业所支出的教育费用是一笔很大的数目。具体扣除标准可以按照全国城镇居民家庭平均教育文化消费性支出数额初步测算，然后经修正后确定。

四是住房贷款利息支出扣除。住房是人类最基本的需求之一。面对当前社会住房价格节节攀升的现状，很多工薪阶层为了解决住房问题只能选择贷款买房，住房贷款利息随之成为了很多家庭的主要支出项目之一，好多人因此而沦为“房奴”。因此，从减轻中低收入者税负的角度说，在工薪所得费用扣除项目中增加住房贷款利息支出扣除，不仅是合理的也是必要的。在具体扣除标准上，对允许扣除贷款利息的个人自用住宅的数量要做出限制。目前看来，规定只能对一套非营用的个人长期居住住宅的贷款利息申请扣除是比较符合现实的。同时，为了避免重复扣除，住房贷款利息的实际扣除数应当规定为贷款利息与纳税人享受的住房公积金的差额，当贷款利息高于住房公积金时，只对差额部分进行扣除，当贷款利息低于住房公积金时，不予扣除。

（二）建立费用扣除标准的动态调节机制

所谓动态调节机制，是指个人所得税工薪所得费用扣除标准每年随着物价指数的上升而相应变化的一种制度。在当前通货膨胀已经成为一种经济常态的现实情况下，建立费用扣除标准的动态调节机制，一方面能够避免因名义收入增加和边际税率攀升而导致纳税人税负增加的现象，另一方面能够使费用扣除标准与通货膨胀率保持同步，避免频繁立法和扣除标准的滞后性。动态调节机制应当至少包含四方面的内容：一是要明确规定动态调节的触发条件，即满足什么样的条件时就要对工薪所得费用扣除标准进行动态调整。在当前的经济形势下，不妨对触发条件这样规定：一年的消费者物价指数增幅超过4%或者连续两年的消费者物价指数增幅超过6%。国家可以根据不同时期经济发展形势的实际状况对触发条件进行相应的调整。二是要对动态调节的扣除项目的范围做出规定。可以考虑先从标准扣除入手，然后根据实际运行情况逐步扩大到抚养扣除和累进税率的边际级距。三是要确定动态调节的幅度。可以将消费者物价指数增幅作为费用扣除标准的调整依据，即标准扣除和抚养扣除与消费者物价指数同步同幅度增长。至于累进税率边际级距的调整幅度，则可以在消费者物价指数增幅的基础上进行适当微调。四是要明确动态调整的权利机构。鉴于全国人大立法表决程序和效率的限制，可以考虑先由全国人大表决通过后在《个人所得税法》中增加施行动态调节机制的相关规定，然后由全国人大授权国家税务总局或财政部依据相关经济统计数据做出动态调整提议并制定调整方案，报国务院批准后以文件形式下发各地执行。

（三）统一内、外籍人员费用扣除标准

在历次个税修订中，附加减除标准由最初的3200元降低到了最新的1300元，呈现出逐步降低的趋势，但是依然没有完全取消。我国经过30多年的改革开放，如今已成长为发展中国家的一面旗帜，无论是经济水平还是国民收入水平都已经有了质的飞跃，在国际经济、政治、文化等各个领域中都占据着非常重要的位置。在这样的现实形势下，我国依然保留着对外籍人员附加减除标准的规定，对国内居民而言是不公平的。从维护税收公平的角度出发，国家应该取消外籍人员的附加减除标准规定，使国内居民和外籍人员适用统一的工薪所得费用扣除标准。

（四）进一步优化税率结构

与工薪所得费用扣除标准受到国人的广泛关注不同，税率结构这一重要的税制要素往往容易被人们所忽视。事实上，费用扣除制度只有与科学合理的税率结构相互搭配，才能更好地发挥个人所得税的收入调节功能。税率结构的设置，必须要与一定时期的经济形势和宏观调控目标相适应。借鉴美国的经验，结合我国当前为中低收入者减负、加强收入分配调节的政策取向实际，可以从三个方面来把握税率结构的调整。一是最高边际税率不宜太高。最高边际税率设置的太高，容易产生高收入群体通过转移收入项目来实现避税的现象，不仅造成了税收的流失，而且对高收入群体的收入调节意图也有可能落空。个人认为，最高边际税率可降至40%左右。二是税率级次不宜太低。税率级次低的好处是计算简便，但税率级次太低的话，税率级距就势必会拉大，就无法兼顾不同收入阶层纳税人的纳税能力，不能更好地体现税收纵向公平。个人认为，税率级次应维持在6级左右。三是要科学合理地设定税率级距。通过扩展最低税率和最高税率的适用级距，能够有效实现降低低收入群体税负和提高高收入群体税负的双重目的，更好的发挥个人所得税“抽肥补瘦”的调节作用。

以上关于工薪所得费用扣除制度的完善建议，是在当前我国分类个人所得税制模式基础上的研究与探讨。事实上，要想从根本上解决我国个人所得税费用扣除制度中存在的所有问题，真正发挥个人所得税的收入分配调节功能，未来中国的个人所得税制度则必须走综合与分类相结合的全面改革之路。

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