浅谈联产品成本核算理论在构建肉食品初加工成本核算体系中的应用

【摘　要】随着食品安全的重要性在我国越来越受到各界重视，肉食品初加工这一风口浪尖的行业在未来会更加集中由大中型专营企业经营。肉食品初加工工艺简单，核心竞争力除了食品质量安全保障外，成本领先优势是另一个重要的因素。通过精细的成本核算可以帮助企业找到成本控制的关键点、提供制定科学营销策略的关键信息。本文通过对联产品成本核算方法在鲜猪肉初加工实务中的具体应用分析，就肉食品初加工企业如何构建成本核算体系进行了论述，并对联产品成本核算方法在产品定价决策中的应用进行了介绍。

【关键词】肉食品初加工；成本核算体系；联产品；相对销售价值分配法

在我国目前的肉食品初加工经营企业中，小型私营业主较多，这部分私营业主更关心企业整体的盈利状况，对成本精细核算方面关注度普遍不高。而随着食品安全的重要性越来越为社会重视，大型肉食品企业必将成为行业的主力。在满足老百姓刚性生活需求的肉食品初加工领域，本人认为，竞争的核心无外乎质量安全和成本优势。因此，构建科学的成本核算体系是保持这种竞争优势的重要管理工作。

传统工业产品是由不同的原材料，通过一定的工序加工组合成一种或多种产品，其成本核算方法比较成熟。肉食品初加工是由畜禽活体通过屠宰分离后形成多种部位肉产品，与传统产品相比，是一种逆向流程。我国肉食品初加工产品消费受传统观念影响较深，产品分离随意性较强，分离很不规范，因此，基于单品的成本核算有一定难度。本文通过联产品成本核算理论在鲜猪肉初加工实务中的具体应用分析，就肉食品初加工企业如何构建成本核算体系进行了分析，并对肉食品初加工产品基于成本的目标销售定价方法进行了探讨。

一、鲜猪肉初加工业务流程及业务特点简介

一个典型的鲜猪肉初加工生产经营企业，主要经营热鲜猪肉或冷鲜猪肉产品，兼营少量其他肉类产品，通过超市专柜、机构客户、加盟店、直销店等渠道组织销售，其销售方式包括批发、零售、批零兼营等，其业务流程及特点如下：

1、鲜猪肉初加工业务流程简介

购进活大猪->委托屠宰企业屠宰（或自宰）->分离成边猪->分离成部位肉（或白条）->低温物流配送至销售点。

2、鲜猪肉初加工业务特点简介

a)产品分离方法不统一。根据客户需求分离产品，有白条直接销售，也有部位肉配送，白条又有带头脚与不带头脚之分，部位肉产品没有统一的分离规范且价格相差较大。

b)价格行情变化快。活大猪价格有时是一天一个价，鲜猪肉价格虽然不像活大猪般变化快，慢的一个月左右，快的一个星期就需要调整，而且鲜猪肉价格较活大猪价格变化有滞后效应。

c)热鲜猪肉属快速消费食品，保存期极短。一般为“定量生产、以产定购、快速销售”，无论活大猪还是鲜猪肉产品追求零库存或极少库存。

二、鲜猪肉成本核算的理论基础

1、联产品及联产品成本核算概念

联产品是指在生产过程中对同一原料经过相同工艺过程的加工，同时生产出来的几种主要产品。各种产品在生产过程的某一个点或终点同时分离出来，这个点就是分离点，这个点之前发生的成本就是联合成本或共同成本，分离点之前的产品我们称之为联合体。

联产品的成本核算，就是联产品分离以前共同生产费用的归集以及分离时共同成本的分配。

2、联产品成本核算的内容

联产品成本核算的内容主要涉及四个方面：联合成本的确定、分离率的测算、主产品成本分配、副产品成本分配。

（1）联合成本是指联合体分离前归集的应分配的费用。

鲜猪肉初加工工艺简单，主要费用是活大猪的采购成本，其他加工费用比重较小。为便于应对快速变化的市场，及时得到可靠的成本信息，减少成本核算过程中因那些比重小、统计时效性差、开支相对固定的费用影响核算效率，在实务中可以将活大猪采购成本之外的加工费用作为期间费用处理，也可以平时归集，月底一次性分摊至产品成本中去，本文选择作期间费用处理。

（2）分离率是联合体分离后，各产品产量比例。

一头活大猪分离成哪几种产品，不是固定的，根据市场需求有不同的产品组合，因此，分离率需要根据分离方案实地测算。

（3）成本分配方法是指依据什么标准，对联合成本在分离后各单品间进行分配。

联产品成本核算实务中一般有系数分配法，实物量分配法、相对销售值分配法等几种常用方法。

系数分配法是将分离后各单品的实际产量按事先确定的系数折合为标准产量，联合成本按标准产量进行分配。在鲜猪肉初加工成本核算实务中，因产品的分离方案随市场需求不断发生变化，如何确定固定系数非常困难。

实物量分配法是以分离后各单品的实物数量为基础对联合成本进行分配。在鲜猪肉初加工成本核算实务中，实物数量适合用重量，而各单品的市场销售单价是按重量确定（如：元/公斤）且相差较大，以重量作为分配标准，会造成单品的毛利率相差甚远。

相对销售价值分配法是分别按各种联产品的销售价格的比例分配联产品的共同成本，其目的是使这些联产品能够取得一致的利润率。也即按各联产品的可预期市场销售收入比例来分摊联产品的共同成本。

各单品的销售价格通过市场调查容易得到，一致的利润率有利于产品决策和员工考核，因此，本文选择相对销售价值分配法作为鲜猪肉初加工产品成本核算中联合成本的分配方法。

（4）副产品成本分配：副产品是指在同一生产过程中，使用同种原料，在生产主要产品的同时附带生产出来的非主要产品。

由于副产品价值相对较低，而且在全部产品生产中所占的比重较小，有两种思路可供选择，其一是将其实际变现收入视同企业的“花红”，不分摊成本，另一种思路是以其预计收入视同成本，从联合成本中扣除，余额才是主产品的成本。为便于理解，本文没有设计副产品成本分配环节。

三、构建鲜猪肉初加工成本核算体系的基本步骤及方法

利用联产品成本核算理论构建鲜猪肉初加工产品成本核算体系的关键环节包括联产品分离方案的确定及分离率的测算、销售价值的市场调研及相对销售价值的测算、具有勾稽关系的表格组设计等。