流转税类中“包装物押金”问题浅析

一、包装物押金及其相关规定

对包装物的押金是否计入货物销售额我国税收法律、法规的相关规定有：(1)财税字[1995]053号和192号文件规定，对酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税和增值税。(2)国税函发[1997]306号文件中针对“酒类产品生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金的规定是否包括啤酒和黄酒产品”作出明确答复：对啤酒和黄酒实行从量定额的办法征收消费税，即按照应税数量和单位税额计算应纳税额。按照这一办法征税的消费品的计税依据为应税消费品的数量，而非应税消费品的销售额，征税的多少与应税消费品的数量成正比，而与应税消费品的销售金额无直接关系。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食葡萄酒，薯类葡萄酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。(3)国税函[2004]827号文件规定，纳税人为销售货物出租出借包装物而收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年(含一年)，以上仍不退还的均并入销售额征税。(4)《增值税暂行条例实施细则》第十二条和《消费税暂行条例实施细则》第十四条均规定：对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用和逾期包装物押金，应视为含税收入，在征税时换算成不含税收入再并入销售额。(5)《消费税暂行条例实施细则》第十三条规定“应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价以及在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的或者已收取的时间超过12个月的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。对既作价随同应税消费品销售，又另外收取押金的包装物的押金，凡纳税人在规定的期限内没有退还的，均应并人应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率缴纳消费税。”

二、对包装物押金规定的分析理解

(一)增值税的处理一般货物(除酒类产品外)和啤酒、黄酒的包装物押金处理分两个方丽：(1)不并入货物销售额中征收增值税的情形：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，单独记账核算，时间在1年内且未过期。(2)并入货物销售额中征收增值税的情形(有下列情形之一即可)：一是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，时间在1年内，但因逾期未收回包装物不再退还的；二是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，但已收取的时间超过一年(含一年)以上仍不退还的。对酒类产品(除啤酒和黄酒外)生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税。

(二)消费税的处理一般货物(除酒类产品外)的包装物押金处理分两个方面：(1)不并入货物销售额中征收消费税的情形：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，单独记账核算，时间在12个月内且未过期。(2)并入货物销售额中征收消费税的情形(有下列情形之一即可)：一是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，时间在12个月内，但因逾期未收回包装物不再退还的；二是纳税人为销售货物而出租出借包装物收取押金，虽然单独记账核算，但已收取的时间超过12个月(含12个月)以上仍不退还的。对酒类产品(除啤酒和黄酒外)生产企业销售酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。但对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食葡萄酒，薯类葡萄酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。即啤酒和黄酒的包装物押金不征收消费税。

另外从增值税计税角度应注意以下两点：(1)上述包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额，同时还应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。(2)上述属于应并入销售额征税的包装物押金，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。

[例]某酒厂为增值税一般纳税人，2009年8月销售葡萄酒的收人为292.5万元(含税)，当月发出包装物收取押金5.85万元且单独记账核算，当月逾期未归还包装物押金为1.87万元；另外向购货方收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，款项已收讫。销售黄酒10吨，收人为35.1万元(含税)：当月发出包装物收取押金2万元且单独记账核算，当月逾期未归还包装物押金为1.17万元。已知：该酒厂适用的增值税税率为17％，葡萄酒适用的消费税比例税率为10％，黄酒适用的消费税税额为240元／吨。计算该酒厂当月的增值税和消费税。

(1)增值税的计算

黄酒：销售黄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。

销售黄酒应缴纳的增值税=35.1÷(1+17％)×17％=5.1(万元)

收取黄酒包装物押金2万元，按照规定单独记账核算，时间在1年内，同时也有因逾期未收回包装物不再退还的押金为1.17万元的情况，属于并入货物销售额中征收增值税的情形，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。

黄酒包装物押金应缴纳的增值税=1.17÷(1+17％)×17％=0.17(万元)

葡萄酒：销售葡萄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。

销售黄酒应缴纳的增值税=292.5÷(1+17％)×17％=42.5(万元)

收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，作为价外费用并入销售额计算增值税，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。

葡萄酒包装物租金应缴纳的增值税=1.755÷(1+17％)×17％=0.255(万元)

收取葡萄酒包装物押金5.85万元，按照规定，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。

葡萄酒包装物押金应缴纳的增值税=5.85÷(1+17％)×17％=0.85(万元)

该酒厂当月应缴纳的增值税=5.1+0.17+42.5+0.255+0.85=48.875(万元)

(2)消费税的计算

黄酒：销售黄酒10吨，由于黄酒属于从量定额税，应根据销售数量计算消费税。

销售黄酒应缴纳的消费税=10×240÷10000=0.24(万元)

收取黄酒包装物押金2万元，按照规定从量定额的黄酒的包装物押金不征收消费税。

葡萄酒：销售葡萄酒的收入为含税收入，在计算征税时应先换算成不含税收入。

销售黄酒应缴纳的消费税=292.5÷(1+17％)×10％=25(万元)

收取葡萄酒的包装物租金1.755万元，作为价外费用并入销售额计算增值税，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。

葡萄酒包装物租金应缴纳的消费税=1.755÷(1+17％)×10％=0.15(万元)

收取葡萄酒包装物押金2.34万元，按照规定，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需并入酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税，应视为含税收入，在计算征税时需先将该押金换算为不含税收入。

葡萄酒包装物押金应缴纳的消费税=2.34÷(1+17％)×10％=0.2(万元)

该酒厂当月应缴纳的消费税=0.24+25+0.15+0.2=25.59(万元)