浅议包装物及消费税会计处理

一、包装物及包装物的核算

包装物是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。包括：生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；随同商品出售而不单独计价的包装物；随同商品出售而单独计价的包装物；和出租或出借给购买单位使用的包装物。

各种包装材料，如纸、绳、铁丝、铁皮等，应在“原材料”科目内核算；用于储存和保管商品、材料而不对外出售的包装物，应按价值大小和使用年限长短，分别在“固定资产”或“低值易耗品”科目核算。包装物数量不大的企业，可以不设置本科目，将包装物并入“原材料”科目内核算。单独列作企业商品产品的自制包装物，应作为库存商品处理，不在本科目核算。

(1)购入、自制、委托外单位加工完成验收入库的包装物。企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的包装物。非货币易取得的包装物等，以及对包装物的清查盘点，比照“原材料”科目的相关规定进行会计处理。

(2)生产领用包装物，借记“生产成本”等科目，贷记本科目；随同商品出售但不单独计价的包装物，借记“营业费用”科目，贷记本科目；随同商品出售并单独计价的包装物，借记“其他业务支出”科目，贷记本科目。

(3)出租、出借包装物，在第一次领用新包装物时，应结转成本，借记“其他业务支出”科目(出租包装物)，借记“营业费用”科目(出借包装物)，贷记本科目。出租、出借包装物金额较大的可通过“待摊费用”或“长期待摊费用”科目分次摊销。以后收回已使用过的出租、出借包装物，应加强实物管理，并在备查簿上进行登记。收到出租包装物的租金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”等科目。收到出租、出借包装物的押金，借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“其他应付款”科目，退回押金作相反会计分录。对于逾期未退包装物，按没收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目，按其差额，贷记“其他业务收入”科目。这部分没收的押金收入应交的消费税等税费，计人其他业务支出，借记“其他业务支出”科目，贷记“应交税费――应交消费税”等科目；对于逾期未退包装物没收的加收的押金，应转作“营业外收入”处理，企业应按加收的押金，借记“其他应付款”科目，按应交的增值税、消费税等税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入――逾期包装物押金没收收入”科目。出租、出借的包装物，不能使用而报废时，按其残料价值，借记“原材料”等科目，贷记“其他业务支出”(出租包装物)、“营业费用”(出借包装物)等科目。

(4)采用计划成本进行材料日常核算的企业，月度终了，结转生产领用、出售、出租、出借所领用新包装物应分摊的成本差异，借记“生产成本”、“其他业务支出”、“营业费用”、“待摊费用”等科目，贷记“材料成本差异”科目(实际成本小于计划成本的差异，用红字登记)。

(5)出租、出借包装物频繁、数量多、金额大的企业，出租、出借包装物的成本，也可以采用五五摊销法、净值摊销法等方法计算出租、出借包装物的摊销价值，在这种情况下，本科目应设置“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出租包装物”、“出借包装物”、“包装物摊销”五个明细科目，本科目的期末余额，为期末库存未用包装物的实际成本或计划成本和出租、出借、以及库存已用包装物的摊余价值。

二、包装物消费税的处理

实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额中缴纳消费税。对于出租出借包装物收取的押金和包装物既作价随同应税消费品销售，又另外收取的押金，因逾期未收回而没收的部分，也应并人应税消费品的销售额中缴纳消费税。此外，自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。根据以上规定，现行会计制度对包装物的有关会计处理方法作了如下规定：

(1)随同产品销售且不单独计价的包装物。随同产品销售且不单独计价的包装物，其收入随同所销售的产品一起计人产品销售收入。因此，因包装物销售应交的消费税应一同记入“主营业务税金及附加”账户或其他有关税金账户。

(2)随同产品梢售但单独计价的包装物。随同产品销售但单独计价的包装物，其收入记入“其他业务收入”账户。因此，应缴纳的消费税应记入“其他业务支出”账户。

(3)出租、出借的包装物。出租、出借的包装物收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；待包装物按期返还而退回包装物押金时，作相反的会计处理；包装物逾期收不回来而将押金没收时，借记“其他应付款”账户，贷记“其他业务收入”、“应交税金――应交增值税(销项税额)”账户；这部分押金收入应缴纳的消费税应相应记入“其他业务支出”账户。

[例1]某卷烟厂2008年6月销售甲类卷烟一批，取得销售收入600000元(不含税)，另收取包装物押金85500元，包装物的回收期限为1个月；同时销售乙类卷烟一批，取得收入500000元(不含税)，其中包括随同卷烟销售的包装物的价值50000元，款项均以银行存款收讫。假定该烟厂对卷烟和包装物分别核算，且销售甲类卷烟的包装物逾期未收回。则该烟厂会计处理如下：

销售甲类卷烟应纳的增值税和消费税：

增值税销项税额=600000×17％=102000(元)

应纳消费税额=600000×50％=300000(元)

销售甲类卷烟而收取的包装物押金不征税。

借：银行存款　787500

贷：主营业务收入　600000

其他应付款　85500

应交税费――应交增值税(销项税额)　102000

借：主营业务税金及附加　300000

贷：应交税费――应交消费税　300000

销售乙类卷烟应纳的增值税和消费税：

增值税销项税额=500000×17％=85000(元)

应纳消费税额=500000×40％=200000(元)

其中包装物应纳的消费税倾=50000×40％=20000(元)

借：银行存款　635000

贷：主营业务收入　500000

其他业务收入　50000

应交税费――应交增值税(销项税额) 85000

借：主营业务税金及附加 180000

其他业务支出　20000

贷：应交税费――应交消费税　200000

逾期未收回包装物而没收押金时：

增值税销项税额=85500÷(1+17％)×17％=12423(元)

应纳消费税额=85500÷(1+17％)×50％=36538(元)

借：其他应付款　85500

贷：其他业务收入　73077

应交税费――应交增值税(销项税额)　12423

借：其他业务支出　36538

贷：应交税费――应交消费税　36538

(4)随同产品销售但又另收取钾金的包装物。包装物已作价随同产品销售，但为促使购货人将包装物退回而另外收取的押金，借记“银行存款”账户，贷记“其他应付款”账户；包装物逾期未收回，押金没收，没收的押金应缴纳的消费税，首先自“其他应付款”账户中冲抵，即借记“其他应付款”账户，贷记“应交税费――直交消费税”账户；冲抵后“其他应付款”账户的余额转人“营业外收入”账户。

[例2]某公司2008年5月销售应税消费品500吨，每吨不含税销售价格为2000元，随同产品销售并单独计价的包装物300个，不含税单价200元／个，为促使包装物能够收回，另外每个包装物收取押金25元，上述款项均以银行存款收讫。会计处理如下：

销售应税消费品及包装物，确认收入时：

借：银行存款　1237500

贷：主营业务收入　1000000

其他业务收入　60000

应交税费――应交增值税(销项税额)　170000

其他应付款　7500

计算该消费品应纳的消费税(假定该产品适用的消费税税率为20％)时：

应纳消费税额=(1000000+60000)×20％=212000(元)

借：营业税金及附加　200000

其他业务支出　12000

贷：应交税费――应交消费税　212000

(5)酒类产品生产企业的包装物。自1995年6月1日起，对酒类产品生产企业销售除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论押金是否返还以及会计上如何核算，均应并人酒类产品的销售额中，依酒类产品的适用税率征收消费税。收取押金时记入“其他应付款”账户，包装物所应缴纳的增值税和消费税则应记入“其他业务支出”或“营业费用”账户，即借记“其他业务支出”或“营业费用”账户，贷记“应交税费――应交消费税”账户。