浅谈生产型企业的增值税税负

摘要：增值税是我国流转税的主体税种，生产企业是增值税基础纳税单位，税源广、税负重，其税负高低受税收制度和生产经营特点综合影响。本文从分析当前生产型企业的增值税税负现状和存在问题出发，探讨其增值税税负的特点，分析影响税负的因素、环节，提出应对策略和方法，以期为纳税人提高对增值税纳税筹划水平提供实践参考。

关键词：生产型企业 增值税 税负

一、前言

税负即税收负担，近年企业税负问题讨论比较热烈，尽管有关观点不一，但是降低企业税费负担已成为一个共识。当前我国税制以流转税为主，增值税是流转税的主体，生产制造企业是增值税的基础纳税单位，其增值税税负问题更容易引起关注。

在现有税制框架内，企业增值税税负主要受税率制度和可抵扣制度两方面影响。在现有的税率制度下，影响生产型企业的可抵扣因素涉及到企业的生产、销售、投资等众多环节，对企业的财务管理依赖程度高，是增值税征管的难点。有鉴于此，本文拟通过分析生产型企业增值税税负（以下简称“税负”）现状问题，研究影响税负的因素与环节，提出应对策略和方法，为提高纳税人的认识水平、减轻企业的税负提供参考。

二、生产型企业特点及其对增值税的影响

1.生产型企业特点

生产型企业属于第二产业，投入产出是基本特点。中间投入消耗是其中一个方面，即消耗上游企业提供的产品与劳务，包括用于生产活动而一次性消耗的外购原材料、燃料、动力及其他实物产品和对外支付的服务费用。此外，生产型企业还需要大量的固定设备投入及新产品、新技术、新工艺研发投入。

2.增值税制度的变化对生产型企业税负影响显著

如上所述，生产型企业投入较大，因而相对来说，对税制变化的敏感程度更高一些。2009年消费型增值税转型改革，允许企业抵扣设备等固定资产的进项税；“营改增”改革试点，又将交通运输业与部分现代服务业纳入到增值税的征收范围，有效降低了企业的税负。研究资料显示，2003年我国生产型企业的增值税税负最高和最低的分别是11.5%和2.9%，2009年增值税转型后，税负最高和最低的分别是7.6%和1.8%，下降明显。

三、生产型企业增值税税负的现状及存在问题

1. 生产型企业的增值税负仍然偏重

当前我国增值税实行两档税率，即基本税率17%和低税率13%。显著高于亚太经合组织成员平均标准税率11.15%和日本（5%）、泰国、越南和新加坡（7%），韩国和澳大利亚（10%）等国。较高的税率导致生产型企业负担沉重，增值税税率的改革已成为增值税制度改革、有效降低企业税收负担中绕不过的核心问题。

自1994年税制改革以来，我国已从生产型的增值税成功过渡到准消费型增值税，降低了企业的税负。但是，受大部分的服务业还没纳入到增值税的征税范围影响，企业的增值税负仍然偏重。

2.增值税税负管理中存在诸多问题

生产企业增值税税源广、税负重，影响税负的因素与环节较多。当前，一些企业对这些因素研究不多，对本企业税负是否合理缺乏分析，对降低企业税负的可行性认识不足。对于本企业增值税的税负，纳税人往往是被动地按照税务机关要求消极应对，管理工作比较薄弱。这主要体现在三方面：其一，人员安排不足、对政策不熟悉。当前大部分企业没有设置专业税务管理岗位，办税职能从属于普通会计岗位，只能应对普通抄税、报税，基本不涉及到税负管理。其二，会计基础薄弱。会计核算与财务管理水平不高，涉税事项核算不完整或有遗漏，不能准确、及时提供企业税负方面的信息，导致税收筹划工作的开展缺乏科学的基础。例如：对进项发票没及时入账或催收不及时，等等。其三，对增值税的“简接税”收不重视。生产型出口企业的税负会由“直接税收”和“简接税收”两部分组成，前者是销项税减进项税后直接交纳，后者是按“免抵退”办法计算出来的免抵税额，由税务机关按规定作“调库”处理，实际上是企业交纳的增值税。一些企业没有正确认识到这点，没将抵税额登记入账，税务机关出具企业纳税证明没有将该“简接税收”包括在内时，纳税人又不能指正，因此往往低估了企业的实际税负水平，在进行税负分析时很容易做出错误评判。

四、影响企业增值税税负率的环节与因素分析

企业税负率与企业的经营特征相关，有关因素有以下几个方面：

1.企业的价值链有机构成

生产企业一般包括产品研发设计、原材料采购、生产制造、产品销售、物流运输、售后服务、行政后勤人力资源等部分，这些部分组合在一起构成生产型企业的价值链。以上各个部分产生的增加值若汇集于同一家公司，税负会比较高；若能在一定条件下将上述各个环节分开独立运作，单个部分产生的税负会比较低。

我们看一个例子：如果某企业生产一种产品，最终销售价为1000元，产品可抵扣增值税进项的成本是400元。现在有两种方式可以选择：第一种选择是生产环节和销售环节在同一家公司，第二种选择是生产环节和销售环节分立。

如果作第一种选择：交纳增值税（1000-400）×17%=102元，税负为10.2%；如果作第二种选择：假设销售给销售公司900元，交纳增值税（900-400）×17%=85，税负下降为9.44%。因为一部分税负转移到了销售公司，生产环节与销售环节整体税负没有变化。

依此类推，还可以把产品研发设计、材料采购、行政后勤人力资源等环节分离出来。简而言之，生产型企业将价值链缩短，可以降低本环节税负。

2.产品成本构成情况

通常来说，产品成本由原材料消耗、人工费用、及制造费用三部份组成。其中，大部分的原材料、水电等能源消耗、机物料消耗等能够取得增值税进项抵扣凭证。除此之外的人工费用和大部分的制造费用没有对应的进项可抵扣。显而易见，劳动生产率较高，投入少产出高的生产型企业，其税负率通常较高；反之，其税负水平通常较低。

3.企业的生产方式和运输方式

企业的加工费用包括了折旧、人工、辅助生产的费用，这些费用一般都没有对应的进项可以抵扣。但如果企业将一部分产品或一部分生产工序发外加工，取得有效的进项税额，企业销售额相同的情况下，交纳的增值税减少，税负下降。

例如，假设某生产企业年销售额10000万元，其中加工费用占20%。全部自己生产的税负为10%。如果安排将一半产品委外加工，则取得新增进项10000×20%×50%×17%=170万元，应纳增值税为10000×10%-17= 830万元，税负率为830/10000=8.3%。税负下降的原因在于接受委托加工一方承担了增值税。

生产企业销售产品往往是送货到对方的仓库，运输成本比较高。运输方式不同，运输费用的处理有不同的方式：一是运费由买方承担，运输公司直接开具发票给买方；二是卖方承担，运输公司直接开具发票给卖方。假设第一种方式产品售价1000元，第二种方式的售价就会加上运费，假设运费为100元。如果税负率为5%，第一种情况交纳增值税50元；第二种情况需要多缴（100×17%-100×7%），即10元，第二种情况的税负是（50+10）/（1000+100）=5.5%。可以看出，对运输费用的处理方式不同，企业税负也就会不一样。

产生的原因主要是按运费发票计算的可抵扣的“扣除率”与增值税增税征税税率的之间的差异。

4. 其他影响因素

企业发展程度不一样，市场定位或地位不同，产品的毛利或多或少不一样。附加价值越高，利润越高，税负越高。因此同一行业中，走高端产品路线的企业税负比较高，而做低端产品的企业税负则比较低。

企业基本的营销策略可划分为两种：一种是通过给予经销商大的折扣、优惠、现金返还、赠品、奖励来进行市场营销。另一种通过品牌运作、广告投入、营销活动使最终消费者对产品认同、产生好感，拉动市场，对经销商没有特别的奖励和优惠。显而易见，对于生产和销售同一产品而言，如采用第一种营销策略，产品折实后的产品售价较低，毛利相对较低，增值税的税负较低，如采用第二种营销策略则会提高增值税的税负。

此外，新产品投入市场时增值额比较低，增值税税负比较低，产品生产成熟以后，增值额上升，税负也会上升。购销业务具体运作模式的选择也会影响税负，等等。

五、生产型企业增值税税负的应对对策

1.加强财务管理，提高财务人员素质具有重要意义

会计重要职能是对企业经济活动过程进行反映和监督，企业生产经营的特点都能通过会计核算反映出来，增值税纳税申报的数据源于会计核算资料。企业会计核算不健全，销售额核算不准确、进项税不能配比甚至出现纳税事项的差错与遗漏，会不同程度地影响到增值税纳税的时间分布和税负计算。

因此说，企业需要建立健全其会计信息和内部控制系统，并配备一支专业化程度和技术水平较高的人才队伍。只有这样，才能及时提供相关的会计信息，为加强企业增值税的税负管理决策提供基础和保证。

2.正确认识增值税税负差异的必然性

分析显示，就不同行业来说，因影响增值税税负因素生变化、纳税环节不一样，增值税税负不一定具有可比性；同一行业内的不同企业增值税税负水平也会存在天然的差异；另一方面，社会经济具有周期性波动的特点，增值税税负也会呈现周期性波动、变化的特点。正确认识该差异性对企业采取有效措施积极应对具有重要指导意义。

3.企业应加强对增值税税负的管理

就同一企业来说，在影响增值税税负因素不变的情况下，其税负具有相对的稳定性，人为可改变税负的时间分布，而不能改变企业实际税负的水平高低，体现出增值税具有“中性税”的性质。如果影响增值税税负因素生变化、纳税环节发生改变，税负水平也会随之发生改变。

因此，纳税人应从加强经营管理水平特别是财务管理入手，及时追收各环节的可抵扣的进项凭证，并在遵守国家的法律的前提下安排好税收筹划工作，争取企业的合法权益。

4.企业应重视税收筹划

如前面分析所示，纳税人应重视在加强财务管理、提高财务人员素质的基础上，认真深入地研究税法的有关规定，分析本企业当前税负现状（或存在问题）、生产经营的特点及影响增值税税负的环节和因素，科学地开展安排增值税的税收筹划工作，有效地降低企业的税负。

增值税的税收筹划方法有很多，根据有关研究，有以下具体方案：

（1）合理利用纳税人的身份进行税收筹划，例如，纳税人在进行价值链分析的基础上把一个纳税人分成一个或若干纳税人；

（2）分析具体业务的特点，对混合销售行为应从合同开始进行合理划分，在会计核算上区分增值税应税收入与非应税劳务收入；同样道理，如存在兼营业务，可根据成本效益的原则考虑设立业专门从事安装和维修业务的公司进行运作。

（3）合理选择供货人。尽量选择一般纳税人作为供货商，以取得可供抵扣的凭证；对于出口企业，可考虑采购进口免税原材料。

（4）销项税的筹划。纳税人可以通过将应税劳务与产品销售区分开，以解决价外费用交纳增值税问题；当纳税人发生非应税劳务时，就应将其分拆成两个纳税主体的业务，通过纳税主体的有效分离来将价外费用转变为其他应税劳务。对于有关折扣销售、现金折扣等促销行为，可考虑将实物折扣、现金折扣转化为商来折扣；在折扣销售、现金返还、及赠品的选择上，根据有关测算的结果，宜按折扣销售、现金返还及赠品的顺序进行选择。

六、结束语

本文初步分析了当前生产型企业增值税税负现状、问题和影响税负的因素和环节。我们认为，企业当前的税负虽然仍然偏重，但是，如果能够提高理论认识及政策水平，从企业的实际情况出发，切实加强研究分析本企业税负方面存在的问题和影响因素，是能够在政策允许范围内找到解决方法和应对方案，有效降低不合理税收负担，促进企业的发展和增值税税制改革。

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