电网新建项目“三免三减半”税收优惠政策应用研究

摘要：国家税务总局出台了电网企业电网新建项目企业所得税优惠政策问题公告（国家税务总局第26号公告）（以下简称“税总26号公告”），以解决无法计算单个项目的收入、成本及费用，而切实落实好电网企业新增项目的“三免三减半”优惠政策。本论文阐述电网投资的必要性，通过理论和计算来分析影响减免比例的因素及税收筹划思路，提出税收政策执行存在的问题及对策。

关键词：电网新建项目 税收优惠 应用研究

2000-2012年间，全球风电、太阳能发电装机分别由1793万千瓦、140万千瓦增长到2.8亿千瓦、1亿千瓦，分别增长了15倍和71倍。随着新一轮能源变革的到来，新能源技术、智能技术、信息技术、网络技术不断突破，与智能电网全面融合，正在承载并推动着第三次工业革命。在我国，受国家经济快速发展、能源总量供应、能源资源有效配置、科学技术发展、生态环境等因素影响，“以电代煤、以电代油、电从远方来”为主要内容的电能替代战略逐步实施，电网建设得到了快速发展。与此同时，国家出台了一系列税收优惠政策，保证电网项目的建设和运转。如何合理、有效、充分地利用税收优惠政策是电网企业面临的重要课题。

一、电网投资的发展趋势

电网是支撑地方经济发展的重要基础设施。电网投资对促进经济增长、优化能源资源配置、有效解决电能传输和生态环境等方面均具有重要作用。

一是电网投资有力促进经济发展。电网建设产业链长、带动能力大，可以拉动冶金、建材、电气和机械制造等相关产业的发展。为解决我国电网建设中配电网相对薄弱的桎梏，近年来国家不断加大农网改造升级进度，对于改善农民生产生活条件、拉动内需发挥了重要作用。

二是电网投资加快优化资源配置。我国能源资源与生产力分布不均衡，全国70%以上的煤炭、水电、风能、太阳能资源都集中在西部、北部地区，距离东中部负荷中心一般都在1000公里以上，依靠现有电网难以实现这些能源基地的大规模开发。因此，只有加大电网投资力度，才能有效提高电网输配能力，实现整个电网的经济运行，加快“西电东送”的实施。

三是电网投资有效解决电能传输。国家将大量投入电网新建项目，特别是“一特四大”战略的实施，建设坚强智能电网，通过大力建设电网线路来加大输电比重，争取到2020年将输电比例提升到20%以上，使得“电从远方来”成为可能。

四是电网投资带动生态环境良性发展。我国能源结构以煤为主，能源发展长期追求就地平衡，带来土壤、水质、大气突出污染问题，本质上是我国能源资源匮乏及不平衡与能源发展方式不协调矛盾的结果。电网投资实现“以电代煤、以电代油”，带动生态环境良性循环发展。

二、影响减免比例的因素

为揭示电网投资与“三免三减半”税收优惠额度之间的内在联系，本文对电网投资规模、输变电资产价值和减免资产比例进行了量化分析，得出了投资规模、资产价值对企业所得税优惠的影响曲线。具体的分析过程如下：

根据伊查克・爱迪斯《企业生命周期》企业发展的阶段划分，结合电网企业实际情况，现举例说明电网投资与企业所得税享受减免比例的关系。某省电力公司甲供电公司符合享受“三免三减半”企业所得税政策条件的新建电网投资从201X起电网投资额、输配电资产报废原值、期初输变电资产原值、期末输变电资产原值，以及根据“税总26号公告”计算的减免比例见表1。

假设：（1）第15年后，电网建设成补偿期状态，每年的电网新建投资60亿元；（2）每年新增投资当年正式投运，且完成项目决算和转资；（3）输变电资产综合折旧年限15年，到期全部报废。

（一）投资规模对减免比例的影响

根据1-15年投资情况，电网投资与所得税减免比例关系趋势见图1：

减免比例与投资规模趋势基本呈正向关联关系。第1-5年期间，投资规模与资产原值均逐渐上升，投资规模上升幅度大于输变电资产原值上升幅度，此期间减免比例呈上升趋势，上升趋势较缓慢；第6-10年期间，投资规模下降，资产原值上升，该阶段减免比例呈下降趋势，且大于投资规模下降幅度；第11-17年，投资规模不变，但资产原值上升，该阶段减免比例依然呈下降趋势，且与资产原值上升幅度一致；第18-25年，投资规模不变，资产原值开始下降，该阶段减免比例呈上升趋势；第26年以后，投资规模保持不变，该阶段减免比例也呈现平缓稳定状态。

（二）输变电资产对减免比例的影响

根据1-15年投资情况，输变电资产均值与所得税减免比例关系趋势见图2：

当投资规模相等时，受资产报废的影响，减免比例与输变电资产原值呈反向关联关系。第11-17年，资产原值上升，该阶段减免比例依然呈下降趋势，且与资产原值上升幅度一致；第18-25年，资产原值开始下降，该阶段减免比例呈上升趋势；第26年以后，资产原值均保持不变，该阶段减免比例也呈现平缓稳定状态。

依据表一假设，将1-27年投资规模和输变电资产报废趋势图展示见图3：

从上述资料分析，第1-17年期间，投资规模转资形成的资产原值一直大于资产报废原值，导致输变电资产平均值呈上升状态，第18-25年期间，投资规模转资形成的资产原值一直小于资产报废原值，导致输变电资产平均值呈下降状态；第26年以后，因投资规模转资形成的资产原值相当于资产报废原值，输变电资产平均值保持不变。可以得出结论：输变电资产当年平均值受输变电资产投资规模和资产报废的影响，当投资规模大于资产报废规模，则输变电资产平均值呈上升趋势；当投资规模大于资产报废规模，则输变电资产平均值呈下降趋势；当投资规模与资产报废规模相当，则输变电资产平均值呈稳定趋势。

在投资规模不变的前提条件下，如果输变电资产寿命周期越长（综合折旧年限越长），资产报废期推后，输变电资产平均值则变大；反之，输变电资产平均值则变小。

（三）输变电资产决算对减免比例的影响

根据图1中投资变动引起减免比例变化的分布情况，可将减免比例变化曲线划分为四个阶段：前上升期、下降期、后上升期、平稳期。按照《企业会计准则――固定资产》规定，自行建造的固定资产，当该项资产达到预定可使用状态时转增固定资产。由于电网新建项目投资大、周期长，工程竣工决算与转增固定资产时间存在差异，对“三免三减半”税收优惠政策减免比例会造成一定影响。现以减免比例四阶段中的第3年、第9年、第21年、第27年的投资为例，竣工决算相应推后1年，投资带来的减免比例见表2。

对上述各期数据比较，在前上升期、下降期、后上升期、平稳期，竣工决算与转资在同一会计期间、非同一会计期间投资减免比例差分别为2.4%、0.61%、-0.22%、0%。造成减免比例不同的主要原因是投资规模大小和输变电资产周期寿命两个因素。投资规模越大，受竣工决算影响程度越大，投资规模越小，则影响程度越小；输变电资产周期寿命越短，受竣工决算影响程度越大，寿命越长，则影响程度越小。

通过上述对减免比例影响各因素的分析可以看出，电网新建项目投资规模、输变电资产期初期末均值、输变电资产寿命周期、输变电资产竣工决算时间均对减免比例产生影响，电网企业应根据实际情况，利用各因素影响程度做好税收筹划。

三、电网投资项目政策享受存在问题的对策

通过研究，“税总26号公告”还存在税收政策理解不一致、执行不到位、享受无依据等问题。

（一）多项目计算方法确定

根据国家电网发展规划，电网企业会出现独立核算收入和非独立核算收入的项目。但根据“税总26号公告”中的要求，对于企业能独立核算收入的330Kv以上跨省及长度超过200Km的交流输变电新建项目和500Kv以上直流输变电新建项目，计算应分摊的期间费用并单独计算其应纳税所得额（简称分摊比例法）；对企业符合优惠条件但不能独立核算收入的其他新建输变电项目，可先计算出企业的应纳税所得额，再按“资产比例法”计算得出该新建项目减免的应纳税所得额（简称减免比例法）。因此，企业所得税优惠政策可按照两种方式计算分摊比例和减免比例，导致计算方法复杂、多样，主要表现在三个方面：

一是期初期末总输变电资产原值的调整。根据配比性原则，对独立核算收入项目单独计算应纳税所得额时，应对非独立核算收入项目计算的减免比例，根据当年企业期初期末总输变电资产原值扣除按照独立核算收入项目形成的现存总资产进行调整。

二是减免企业所得税的调整。依据制定税收优惠政策目的，对按照两种方式计算的应纳税所得额，其中一种方法计算的所得额为负数时，则应按照另一种方法处理，保证纳税人享受的税收减免最大化。

三是期间费用纳税调整。先按照企业所得税法及有关规定对期间费用进行纳税调整，再按照分摊比例法和减免比例法计算各自项目减免的应纳税所得额。

鉴于以上计算方式多样，对出现符合电网企业新建项目享受优惠的两种计算方法情况的，建议统一按照减免比例法计算新建项目享受优惠。

（二）加强项目管理规范

一是审批环节方面。在国家批复的文件中，均以“改扩建”的形式核准新建、扩建、改建等项目；“农网输变电新建项目”按照农网升级改造项目下达、批复，造成审核难度增大、增加。

二是竣工决算环节。受《企业会计准则――固定资产》规定和“税总26号公告”要求不同的影响，导致分摊比例和减免比例存在差异，从而影响减免应纳税所得额。

三是税务审核环节。对电网新建项目，一方面存在符合范围、条件及技术标准项目相互交叉，既有由国务院投资主管部门核准的330Kv及以上跨省及长度超过200Km的交流输变电新建项目，500kv及以上直流输变电新建项目在革命老区、老少边穷地区；又有农网输变电新建项目在革命老区、老少边穷地区；还有各自符合条件的项目单独独立的。另一方面存在由省级以上政府投资主管部门核准的交叉在革命老区、老少边穷地区和其他地区电网新建工程项目。

根据以上存在的问题，建议如下：

一是借鉴江西省国家税务局《关于明确我省电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策有关问题的通知》（赣国税函[2013]328号）出台政策的方式，依据“税总26号公告”文件精神，各省、市（区）国家税务局明确电网企业电网新建项目享受所得税优惠政策有关问题，从电网输变电新建项目规定条件和标准、调整因素、竣工决算报告与投运期差异处理方式、比例调整方法、审核内容、备案要求、革命老区、老少边穷地区、政策享受年度等方面给予明确。

二是电网企业规范项目专业术语，做好电网新建项目的可行性研究、审批、项目的结算和决算工作，避免税务审核差异；提供电网投运的时间证明，及时完成竣工决算报告，充分应用税法规定和要求，合理税收筹划；加强与税务机关的沟通和衔接，做好纳税备案工作。

三是依据国家税收法律、法规及规定，在税收政策执行过程中充分体现实质重于形式原则和重要性原则。借鉴国家并执行的税收政策（参照《关于深化实施西部大开发战略有关税收政策问题的通知》（财税[2011]58号），保证符合条件的企业切实享受西部大开发优惠政策，鼓励产业企业是指以《西部地区鼓励产业目录》中规定的产业项目为主营业务，且其主营业务收入占企业收入总额70%以上的企业）。对符合范围、条件及技术标准的相互交叉项目，只按一个项目进行申报；对革命老区、老少边穷地区部分项目占该项目70%以上的，按照符合条件执行。

四、结论

为促进国家经济发展，切实解决生态环境等问题，大力发展电网建设势在必行。考虑企业投资效益、社会责任和企业自身的经济条件，为保证电网项目建设和电网企业生产经营正常运转，税务机关、电网企业应做好电网新建项目审核、备案等工作，做到政策应享尽享，切实使企业所得税优惠政策落到实处。同时，电网企业还应当充分认识到投资与所得税优惠额之间的客观联系，提前谋划、提早安排，充分利用政策资源，提升企业投资能力。

参考文献：

刘振亚.智能电网与第三次工业革命[N].科技日报，2013-12-5（1）.

（作者单位：国网青海省电力公司）