对政府会计引入权责发生制的探讨

摘要：随着我国社会主义市场经济体制的建立和财政管理制度改革的深化，收付实现制基础的缺陷逐渐显露出来。文章分析了我国政府会计确认基础的现状，阐述了在政府会计中引入权责发生制的必要性，最后提出推动政府会计实行权责发生制的改革建议。

关键词：政府会计；收付实现制；权责发生制

长期以来，我国政府会计的确认基础采用的都是收付实现制，这种传统的收付实现制在相当长的一段时期里发挥着举足轻重的作用。随着我国社会主义市场经济体制的建立和财政管理制度改革的深化，收付实现制基础的缺陷逐渐显露出来，将权责发生制引入政府会计，成为当下的现实思考。

一、我国政府会计确认基础的现状分析

（一）我国现行政府会计的确认基础

会计基础也称记账基础，从世界范围来看，会计基础主要有两类：即权责发生制和收付实现制。收付实现制又称现金制，是指以现金的实际收付来确认交易或事项，计算会计主体在某一会计期间现金收入支出之间的差额。实施这一核算基础的目的在于向财务报告使用者提供某一会计期间现金的筹集、使用以及余额等信息，主要满足管理者重点关注现金余额、控制现金变化这一需要。权责发生制又称应计制，其实质在于以交易或事项的是否发生来确认和记录收入或支出，以计量会计主体在某一个会计期间内取得的经济收入与消耗的经济资源之间的差额、为报告使用者提供某一会计主体在某一时点的资产、负债、所有者权益等财务状况以及某一会计期间的经营业绩等情况。长期以来，我国政府会计的确认基础采用收付实现制，并一直未做大的调整。

（二）我国政府会计采用收付实现制的原因

首先，收付实现制严密关注资金运行，可直观地反映预算的执行情况，并对政府资源的投入有很强的控制力，能够很好地满足公众监督的需要。

其次，收付实现制简单直观，确认和计量比较容易，会计人员不需要复杂和系统的培训也可掌握。

（三）收付实现制的局限性

1.资产计量方面

缺少对政府固定资产的核算和反映。目前的政府会计中，首先，总预算会计没有核算和反映政府的固定资产。虽然行政单位会计要对其固定资产进行会计核算，但是国家的财政预算、决算并不反映政府固定资产方面的信息，行政单位固定资产会计核算的结果只是提供给统计部门作为参考资料。这就意味着用于购置固定资产方面的财政资金，一旦支出以后就无法查询。实际上，每年的财政预算支出所形成的只是政府的资产增加，而固定资产是政府历年分配形成的资产存量，没有对固定资产的会计核算，政府资金运动的信息就是不完整的，不利于财政资金的有效使用，不利于加强财政管理和监督。其次，现行的会计制度规定，行政单位的固定资产不计提折旧，在报表上无法反映固定资产的净值，固定资产的账面价值与实际价值随着时间推移，背离程度越来越大。

2.负债计量方面

无法准确记录和反映政府的负债状况，不利于防范财政风险。由于收付实现制是以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，在这种记账基础下，政府支出只包括以现金实际支付的部分，并不能反映那些当期虽然已经发生，但尚未用现金支付的政府债务。就目前来看，这类债务主要包括政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分、社会保险基金支出缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。在收付实现制基础上，政府的这些债务被隐藏了，政府的财务状况不能得到真实的反映。

3.收支计量方面

无法对收入和成本费用进行准确核算，不利于绩效评价和提高效率。按照要求，各级政府应当建立健全预算绩效评价体系。但是我们知道，收付实现制在确认收入和费用时是以现金的实际收付为标准的。如此一来，就有可能在以下两种情况下产生不真实的损益确认：（1）当收入实现与收到款项的时间不一致时，按收付实现制确认的收入便不能代表当期业务活动的真实结果。（2）当费用发生与支付款项的时间不一致时，按收付实现制确认的费用也不能代表当期业务活动的真实代价。

二、在政府会计中引入权责发生制的必要性

（一）引入权责发生制的必然趋势

1.顺应会计国际化潮流的必然要求

会计是一门国际通用的商业语言，会计国际化已成为当今世界会计的发展趋势。这种趋势不仅反映在企业会计方面，也波及到政府及非营利组织会计方面，尤其是政府会计基础方面，引入权责发生制是发展的必然趋势。

2.我国政府“入世”及应对国际竞争的必然要求

在经济全球化浪潮中，政府就是一个“企业”，一个面临全球市场竞争的“企业”，既然是“企业”，当然就要按“企业”规则办，这样才能生存和发展。权责发生制作为企业会计确认基础，能够很好地反映损益，实现收入成本的配比，对提高企业的经营效益有很大的促进作用。

3.实现我国政府职能转变的必然要求

20世纪90年代以来，我国经济体制改革的市场化程度不断提高，政府和市场在社会经济运行中的分工逐步明晰，政府职能的重点已发生改变。政府职能的转变，意味着政府不再是万能的政府，而是要求政府按照市场经济原则运作。因此，政府必须提高决策的法制化和透明度，大力提高政府管理经济的能力。这需要有全面信息作为决策依据，其中最重要的就是反映财政资金运动的信息，以及资金运动相关的非财务信息，如政府担保、政府对某些事项的承诺等等，而这些是目前的收付实现制无法提供的。

（二）权责发生制政府会计的优点

1.权责发生制可实现对政府活动的成本计量

权责发生制是一种极为有效的激励机制，可以改进公共部门服务质量和效率，增强政府竞争力。在成本信息方面，权责发生制是唯一能够在配比基础上确定产品或服务的真实完全成本的会计基础，而完全成本是一种既具有期间可比性、又可与外部竟争者作比较的成本。由于有完整、可比的成本信息，可以鼓励竞争，便于决定内部收费或定价问题。

2.以权责发生制为收支确认原则，信息更为全面

与收付实现制相比，权责发生制政府会计可以在以下方面提供更为全面和准确的信息：政府对所使用公共资源的受托责任的履行情况，政府对其全部资产、负债的管理责任的履行情况，政府如何筹集资金并满足资金需求的情况，政府筹集资金、偿付债务和履行义务的持续能力情况，政府的财务状况及其变动情况，政府在服务成本、效率、成果等方面的业绩情况等。

3.以权责发生制作为收支确认原则，信息更加透明

权责发生制清楚全面地揭示了政府的负债情况，避免了不能真实反映负债的问题。对政府雇员的养老金、社会保障和贷款等长期承诺，在权责发生制下，政府财务报告要以政府负债的形式加以揭示，无法计量的则要通过财务报告附注加以披露，在真正意义上增强了信息的透明度。

三、推动政府会计实行权责发生制的改革建议

（一）加快权责发生制改革相关的立法工作

权责发生制的实施需要有一个健全的法律环境，不仅包括系统的行政、合同、预算、投资等法规，而且包括完整的部门组织、行为责任、财务管理的法规。我国正处于转型时期，法律体系建设不完备，将在一定程度上制约权责发生制政府会计的实施。加快支持权责发生制改革的立法，可以从法律上为改革提供保障。

（二）培养一批高素质的业务人员，推进改革的顺利进行

权责发生制政府会计改革中非常关键的一个因素是政府会计工作人员的业务素质，因此，应该设立研究机构，进行人员专业技能的培训，提高工作人员的专业知识水平和实际业务操作水平，加快培养一批适应信息社会发展需要，既精通计算机和外语，又精通专业知识的复合型的高级管理人才，为降低改革成本，推进改革成功创造条件。

（三）加强国际合作，促进我国政府会计的发展与完善

从国际经验看，权责发生制对政府加强管理具有十分重要的作用，但是，改革的难度和成本也很大，需要长期的努力。因此，我们应该密切关注世界各国在权责发生制政府会计改革领域的发展，积极参与国际上有关权责发生制改革问题的讨论，共同研究改革对策，加强与世界各国的合作，在立法与管理方式上与国际接轨，并结合我国国情制定出一套切实可行的改革方案，从而促进我国权责发生制政府会计改革的规范发展。

我国的权责发生制改革是一个系统的改革工程，尚不具备“一步到位”的改革条件，我们必须从我国现实的国情出发，建立起一整套完善的权责发生制政府会计体系，走一条有中国特色的“渐进式”改革道路。