新旧会计准则中采用权益法核算长期股权投资的比较

【摘要】笔者认为，我国新旧《企业会计准则》中对长期股权投资的会计处理有很多不同之处，本文对此作一比较、分析。

为了规范投资的核算和相关信息的披露，财政部于1998年6月了《企业会计准则――投资》（简称旧准则），并于1999年1月1日起在上市公司范围内实施；2001年进行了第二次修订，以规范会计信息披露，提高会计信息的有用性，推动证券市场的发展；2006年2月15日修订的、自2007年1月1日起在上市公司范围内率先实施的《企业会计准则第2号――长期股权投资》（简称新准则），与旧准则相比，从规范的范围和具体操作方法等，都有所不同。

一、规定的核算范围不同

旧准则规定：权益法适用于投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的长期股权投资；而新准则规定：权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资。

投资企业对被投资单位具有控制权，被投资单位即为其子公司；投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制，被投资单位即为其合营企业；投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位即为其联营企业。通过对比可以看出，新旧准则都规定对其合营企业和联营企业的长期股权投资适用权益法。而对其子公司的长期股权投资，新旧准则的规定存在差异，表现为：旧准则规定采用权益法核算；而新准则规定采用成本法核算，这一规定与新准则中的《企业合并准则》相协调，即母公司对子公司的净资产（即权益法体现的信息）已经反映在合并财务报表中，为了避免信息重复，母公司对其子公司投资进行的日常会计核算以及编制个别财务报表时，应采用成本法核算，而不再使用权益法核算。

二、对投资成本进行调整时，采用的方法不同

权益法的最大特点是其核算的“长期股权投资”的账面价值不是反映其初始投资成本的，而是反映其在被投资单位获得的“份额”。也就是说，“长期股权投资”的账面价值要按照其取得的“份额”进行相应的调整。而新旧准则对投资成本调整时采用的方法不同，现举例说明二者的差异。

例1：A、B企业属于联营企业。2007年1月1日，A企业支付200万元人民币取得了B企业30％的股份，投资时B企业净资产的账面价值为700万元，可辨认净资产的公允价值为800万元。

根据新旧准则的规定，A企业对B企业的上述投资都应该采用权益法核算，初始投资时，都应该对“长期股权投资”进行调整，但调整的方法有所不同。

第一，按照旧准则的规定，A企业应作如下会计处理：

计算：股权投资差额＝200万－700万×30％＝－10万元（贷差），支付的少，获得的多。差额作为A企业接受B企业的无偿捐赠，一方面调增投资成本；另一方面记入“资本公积”。即：

借：长期股权投资――B企业（投资成本）2000000

贷：银行存款 2000000

同时，按照获得的“份额”，调增投资成本，增加“资本公积”：

借：长期股权投资――B企业（投资成本） 100000

贷：资本公积 （股权投资准备） 100000

这样处理的结果，是使“长期股权投资”的账面价值与投资时获得的被投资单位的净资产的账面价值的“份额”相等。

第二，按照新准则的规定，A企业应作如下会计处理：

计算：股权投资差额＝200万－800万×30％＝－40万元（贷差），支付的少，获得的多。差额作为A企业接受B企业的无偿捐赠，一方面调增投资成本；另一方面作为当期损益，记入“营业外收入”。即：

借：长期股权投资――B企业（投资成本） 2000000

贷：银行存款2000000

同时，按照获得的“份额”，调增投资成本，增加“营业外收入”：

借：长期股权投资――B企业（投资成本） 400000

贷：营业外收入 400000

这样处理的结果是使“长期股权投资”的账面价值与投资时获得的被投资单位的可辨认净资产的公允价值的“份额”相等。

例2：A、B企业属于联营企业。2007年1月1日，A企业支付300万元人民币取得了B企业30％的股份，其他条件同例1。

根据新旧准则的规定，A企业对B企业的上述投资也都应该是采用权益法核算，初始投资时，都应该对“长期股权投资”进行调整，但调整的方法是不同的。

第一，按照旧准则的规定，A企业应作如下会计处理：

计算：股权投资差额＝300万－700万×30％＝90万元（借差），支付的多，获得的少。差额一方面确认为“股权投资差额”；另一方面调减投资成本。即：

借：长期股权投资――B企业（投资成本）3000000

贷：银行存款 3000000

同时，按照获得的“份额”，调减投资成本：

借：长期股权投资――B企业（股权投资差额） 900000

贷：长期股权投资――B企业（投资成本）900000

以后期间摊销（假定摊销时间为10年）时，每期末：

借：投资收益 90000

贷：长期股权投资――B企业（股权投资差额）90000

这样处理的结果是使“长期股权投资”的账面价值与投资时获得的被投资单位的净资产的账面价值的“份额”相等。

第二，按照新准则的规定，A企业应作如下会计处理：

计算：股权投资差额＝300万－800万×30％＝60万元（借差），说明存在“商誉”，但不调整投资成本，也不确认“股权投资差额”。

借：长期股权投资――B企业（投资成本）3000000

贷：银行存款3000000

即“商誉”的价值隐含在“长期股权投资”的账面价值内。

由上面两例可以看出，投资企业在调整成本时，新旧准则的规定有以下两个方面的不同：

（一）比较的基础不同

旧准则规定的比较基础是投资时被投资单位净资产的账面价值；而新准则规定的比较基础是投资时被投资单位的可辨认净资产的公允价值。这样，按照旧准则计算的“股权投资差额”借方差额包括两方面的内容：商誉和取得投资时被投资单位净资产的增值；而按照新准则计算的“股权投资差额”借方差额只包含商誉。

（二）对“股权投资差额”的处理方法不同

旧准则规定：投资成本大于投资时获得的被投资单位的净资产的账面价值的“份额”，即存在“借差”时，要确认“股权投资差额”，并逐期予以摊销（见例2）；而投资成本小于投资时获得的被投资单位的净资产的账面价值的“份额”，即存在“贷差”时，不确认“股权投资差额”，而记为“资本公积”（见例1）。

新准则规定：投资成本大于投资时获得的被投资单位的可辨认净资产的公允价值的“份额”，即存在“借差”时，认为有“商誉”存在，但不调整投资成本，也不确认“股权投资差额”（见例2）；而投资成本小于投资时获得的被投资单位的可辨认净资产的公允价值的“份额”，即存在“贷差”时，不确认“股权投资差额”，而记为“营业外收入”（见例1）。

三、对投资损益的确认，具体的做法不同

旧准则规定，投资企业采用权益法核算时，对投资损益的确认是以被投资单位的净利润（或亏损）为基础，按照持股比例加以确认投资收益或投资损失。

而新准则规定，投资企业采用权益法核算时，对投资损益的确认还要考虑以下两方面因素：一是考虑会计政策和会计期间，考虑重要性原则；二是需要考虑投资时点，被投资单位可辨认净资产的公允价值（与其账面价值的差额），从而对被投资单位净利润进行调整。

例3：A、B企业属于联营企业。2007年1月1日，A企业取得B企业30％的股份，此时B企业固定资产的公允价值为2400万元，账面价值为2000万元。B企业对固定资产采用直线法计提折旧，折旧年限为10年，假定净残值为0。假设2007年度B企业利润表中的净利润为500万元，不考虑税费。

分析：按照账面价值为2000万元，2007年度B企业对固定资产采用直线法计提折旧，计算的年折旧额为200万元。而考虑投资时，B企业可辨认净资产的公允价值为2400万元，对B企业的净利润应作如下调整：

按照投资时，B企业可辨认净资产的公允价值为2400万元，2007年度B企业对固定资产按照直线法计提折旧，计算的年折旧额应为240万元。相比之下，2007年度B企业多计利润40万元（即240万元－200万元）。则A企业当期确认投资收益应该为：（500－40）×30％＝138（万元）

需要注意的是，新准则还规定：如果无法获得投资时点的被投资单位各项可辨认资产的公允价值，或者各项可辨认资产的公允价值与其账面价值的差额较小（即不具有重要性），则以旧准则为准。即：以被投资单位当年实现净利润（或发生的亏损）为基础确认投资损益，但需要将这一情况在报表附注中进行说明。

四、对超额亏损的处理方法不同

旧准则规定：投资企业在被投资单位发生巨额亏损时，确认的投资损失应以其“长期股权投资”的账面价值减记至零为限，对于未入账的损失在备查簿中登记。

而新准则规定：投资企业在被投资单位发生巨额亏损，确认投资损失时，应按照以下方法处理：首先，冲减“长期股权投资”的账面价值，使其账面价值减记至零为限；其次，看投资企业在被投资单位是否有其他实质上构成净投资的长期权益项目，如“长期应收款”等，可以在其拥有的长期权益项目数额内继续冲减“长期股权投资”的账面价值，也即这时“长期股权投资”的账面价值可能为贷方余额；最后，如果经过上述两步之后，对于未入账的损失在备查簿中登记。

通过上述比较可以看出，对采用权益法核算长期股权投资，新准则的处理更加严谨和公允，也更加符合我国会计改革的目标和方向。