国际工程出口卖方信贷项目成本核算问题与建议

随着国际工程承包市场竞争日趋激烈，项目融资、带资承包已成为国际工程承包市场的发展趋势。出口卖方信贷以其贷款期限长、金额大、利率优惠等特点备受对外承包企业的青睐。特别是近几年来，国内许多对外承包企业都已涉足该领域，并取得了较好的经营成果，但在实际工作中，我们也发现在项目成本核算方面还存在着不少值得深入探讨的问题，本文将逐一列出并进行分析研究，以期起到抛砖引玉的作用。

一、出口卖方信贷的定义

出口卖方信贷是一种国际信贷方式，它是一国政府为支持和扩大本国大型设备等产品出口，增强国际竞争力，对出口产品给予利息补贴、提供出口信用保险及信贷担保，鼓励本国银行或非银行金融机构对本国出口商提供利率较低的贷款，以解决本国出口商资金周转困难的一种国际信贷方式。

我国的国际工程出口卖方信贷是指我国有资格办理出口信贷业务的银行对我国企业在境外承接的能带动国产设备、施工机具、材料、技术出口和劳务输出的工程项目所需资金发放的本、外币贷款。企业将申请到的银行贷款用于承包工程项目，对于承包工程款则允许业主延期支付，并支付相应利息。

二、项目成本核算中存在的问题

（一）项目成本不完整

非项目工期内的专项借款利息支出计入财务费用，导致项目成本不完整。笔者认为，企业从银行借入的款项属于专项借款，专款专用，完全用于项目，利息费用应全部由项目承担，但由于借款期限和项目工期不一致，很多企业只是将工期范围内的利息费用按照《企业会计准则第17号――借款费用》予以资本化，而将项目工期之外的财务费用由企业总部负担，导致项目成本不完整。

例：2005年7月1日企业从中国进出口银行贷款4 000万美元用于某出口信贷项目，贷款年利率为4％，贷款期限为9年，每半年计息一次。同时，企业与项目业主签署了工程承包合同和延期付款合同，项目工期3年，开工日期为2005年7月1日，合同总额为6 300万美元，80％采用延期付款的方式，延期付款利率为2％,宽限期3年，延期付款合同金额将从2008年6月30日开始分9年18次支付，由项目所在国财政部对项目还款提供担保。具体付款计划见表1。

工程项目部实行独立核算，企业与工程项目部之间的款项往来分别通过“其他应收款”和“其他应付款”核算。

该笔贷款的全部利息费用（假设贷款期间的利率4％维持不变）：4 000×4％×9＝1 440（万美元）

1.企业总部在2005年12月31日向银行支付半年期利息并结转工程项目部，具体分录：

借：其他应收款――××电站项目部 $800 000

贷：银行存款――美元户$800 000

在项目工期（2005年7月1日至2008年6月30日）内，公司总部共通过上述分录向工程项目部结转利息费用480万美元（4 000×4%×3）。工程项目部按照《企业会计准则第17号――借款费用》将该部分符合资本化条件的利息费用予以资本化，具体分录：

借：工程施工――工程成本――间接费用――资本化利息$480 000

贷：其他应付款――企业总部往来 $480 000

2.2008年7月1日，工程全部结束，企业总部不再向工程项目部结转利息费用，而是在支付利息的当期作为企业总部的财务费用。具体会计分录：

借：财务费用――利息支出$800 000

贷：银行存款――美元户$800 000

工程结束之后，企业总部总共承担了应该由工程项目部承担的利息费用960万美元（1 440－480），这960万美元没有计入工程项目成本。

（二）配比原则运用不当

业主延期付款利息收入作为借款利息支出的补偿，不符合配比原则。应该说，业主支付的延期付款利息与企业支付银行的贷款利息并没有必然的联系，业主支付的延期付款利息是企业因延期收取工程款而得到的融资收益。企业应在收到业主按期支付的延期付款利息时，冲减“财务费用”。但企业现行的做法是将业主支付的延期付款利息作为对银行贷款利息的补偿处理。企业在支付银行贷款利息时，将贷款利息与业主支付的延期付款利息相配比，作为“其他应收款”处理，在以后年度收到业主支付的延期付款利息时再冲减“其他应收款”科目。

接上例，2005年12月31日，企业支付银行贷款利息80万美元（4 000×4％×6/12）,企业总部在进行账务处理时将其中的40万美元[4 000×（4％－2％）×6/12]转账到工程项目部，由工程项目部按照《企业会计准则第17号――借款费用》予以资本化，其他40万美元作为“其他应收款”。

企业总部账务处理为：

借：其他应收款――××电站项目部$400 000

其他应收款――××国家电力公司$400 000

贷：银行存款――美元户$800 000

工程项目部账务处理为：

借：工程施工――工程成本――间接费用――资本化利息$400 000

贷：其他应付款――企业总部往来$400 000

三、具体会计处理建议

上述两个问题的实质在于如何按照配比原则处理贷款利息、业主延期支付利息以及项目成本的关系。贷款利息与业主延期支付利息没有任何关系，对于符合资本化条件的贷款利息，企业总部应转账到工程项目部，由工程项目部按照《企业会计准则第17号――借款费用》予以资本化；对于不符合资本化条件的贷款利息，企业总部应通过预提方式提出并转账到工程项目部作为期间费用；业主延期支付利息与项目成本没有关系，是企业延期收回工程结算款而获得的融资收益，应在收到业主按期支付的延期付款利息时，冲减“财务费用”。

（一）专项借款利息支出的会计处理

1.在资本化期间（2005年7月1日至2008年6月30日）每半年支付银行借款利息。

企业总部账务处理为：

借：其他应收款――××电站项目部$800 000

贷：银行存款―― 美元户$800 000

工程项目部账务处理为：

借：工程施工――工程成本――间接费用――资本化利息$800 000

贷：其他应付款――企业总部往来$800 000

2.企业总部在2008年6月30日，预提非资本化期间（2008年7月1日至2014年6月30日）的借款利息并转账到工程项目部，以便工程项目部能按时办理竣工决算。

企业总部账务处理为：

借：其他应收款――××电站项目部$9 600 000

贷：预提费用――××电站项目借款利息 $9 600 000

工程项目部账务处理为：

借：财务费用$9 600 000

贷：其他应付款――企业总部往来 $9 600 000

3.企业总部在2008年12月31日支付半年期银行借款利息。

借：预提费用――××电站项目借款利息 $800 000

贷：银行存款――美元户$800 000

（二）业主延期付款利息收入的会计处理

企业总部在2008年12月31日，收到电站项目业主支付的延期支付工程结算款和利息3 276 000美元，其中本金2 800 000美元，利息476 000美元。

借：银行存款――美元户$3 276 000

贷：应收账款$ 2 800 000

财务费用$ 476 000