会计准则对注册会计师审计的影响

一、引言

金融危机爆发后，《国际会计准则第39号——金融工具》（以下简称IAS39）是国际会计准则理事会（即IASB）所重点修订的准则之一。自2008年起，IASB共了6份征求意见稿、1份补充文件和1份讨论稿；准则的修订分为三步：确认和计量（Classificationandmeasurement）、减值（Impairment）和套期会计（HedgeAccounting），并于2014年7月了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称IFRS9）的最终版本，并要求该准则自2018年1月1日起开始实施。基于金融工具会计实务及与国际财务报告准则趋同的需要，我国财政部自2015年起开始修订金融工具相关的准则，并于2017年3月31日了修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则（以下简称新金融工具准则）。为了与IFRS9的生效时间一致，避免财务报告的调整，因此，新金融工具准则要求境内外同时上市的公司及采用国际财务报告准则的企业自2018年1月1日开始实施，境内A股上市公司自2019年1月1日开始实施，而执行会计准则的非上市企业自2021年1月1日开始实施。新金融工具准则与2006年颁布的旧的金融工具准则在分类、重分类、减值和套期会计等方面都发生了重大的变化，给注册会计师审计带来重大的影响。

二、新金融工具准则的主要变化

与财政部2006年颁布的旧金融工具准则相比，新金融工具准则的变化主要表现在以下五个方面。

（一）金融资产分类、重分类及其相关会计处理的变化

新金融工具会计准则在金融资产分类的标准、划分的类别及重分类等方面有一定程度的变化。1.金融资产分类的标准及类别的变化旧金融工具准则规定按照企业的特点和风险管理的要求将取得金融资产分为四类，即以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产四类。此分类标准主要取决于管理层的意图和管理的要求，因此，主观性较强，降低了会计信息的可比性和透明度。而且对于取得的金融资产，可以选择的类别有四类，所涉及的分类过多，也会降低会计信息之间的可比性。新金融工具准则将金融资产类别划分的标准修订为企业持有金融资产的业务模式和金融资产合同现金流量特征，并且将“四分”法改为“三分”法，即以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产等三类。新金融工具准则中对于金融资产的分类及其判断依据具体见图1。新修订后的金融资产分类依据考虑了金融工具本身的特征和性质，降低了管理层对金融资产分类的主观性，类别的减少，增加了会计信息的可比性和会计处理的一致性。2.金融资产之间重分类的变化旧的金融工具准则中规定，在四类金融资产中，只有持有至到期投资和可供出售金融资产在一定条件下可以重分类，而其他类别的金融资产之间不允许重分类。如果管理层持有的意图发生了改变，可以将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产；或者处置或重分类的金额相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，其计量由摊余成本计量改为公允价值计量。而企业可供出售的债务工具如果管理层有持有至到期的意图并且有能力持有至到期，则可以重分类为持有至到期投资，由公允价值计量改为摊余成本计量。旧准则中金融资产之间重分类具体见图2。新金融工具准则规定，如果企业改变其管理金融资产的业务模式时，其金融资产之间可以进行重分类，具体见图3。当管理金融资产的业务模式发生改变时，三类金融资产都可以进行重分类，即以公允价值计量（包括变动计入当期损益和其他综合收益）的金融资产可以重分类为以摊余成本计量的金融资产，以摊余成本计量的金融资产也可以重分类为以公允价值计量的金融资产。与旧金融工具准则相比，扩大了金融资产之间重分类的范围，而且由于摊余成本与公允价值之间的转换，在一定程度上增加了企业盈余管理的可能性。

（二）金融负债的分类及计量的变化

新旧金融工具准则中，金融负债的类别没有变化，均分为两类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和以摊余成本计量的金融负债。但新的金融工具准则对于金融负债的分类更加细化，如增加了“在非同一控制的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。”在计量方面，由于信用等级变化所造成的金融负债利得或者损失在旧的金融工具准则中计入到当期损益中，会带来企业净利润的增加或者减少，这是极其不合理的，也是旧的金融工具引起大家批评较多的地方。因为如果一个企业财务状况不佳，信用等级下降，其所发行的债务工具公允价值降低，其赎回的价值较低，会给企业带来利得；而企业财务状况转好，信用等级上升，反而会给企业带来损失。因此，在新的金融工具准则中，将此部分的内容修订为由于信用等级变化的金融负债利得或者损失计入其他综合收益，而不再计入到当期损益中，对当期损益的影响较小。

（三）金融资产减值会计的变化

金融资产减值会计是此次金融工具会计准则修订中的热点，借鉴IFRS9，我国新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，将金融资产减值会计的处理由“已发生损失模型”改为“预期损失模型”。由于“已发生损失模型”会造成顺周期效应，受到银行家及监管机构的批评，因此IFRS9中的减值模型改为“预期损失模型”。旧金融工具会计准则对于金融资产减值的会计处理采用的是“已发生损失模型”，即只有在金融资产发生减值迹象时，才进行减值测试。如果减值测试发现金融资产已经发生了损失，根据所计算出的损失计提减值准备。新金融工具会计准则将金融资产减值会计处理改为“预期损失模型”，即以金融资产未来预期信用损失为基础对相关的金融资产计提损失准备。“预期损失模型”考虑了将来的预期损失，从而更加及时、足额地计提金融资产减值准备，便于揭示和防控金融资产信用风险。在计提减值的金融资产类别上，新旧金融工具准则也存在着不同。在旧的金融工具会计准则中，只有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不计提减值，以摊余成本计量的贷款和应收款项、持有至到期投资及以公允价值计量的可供出售金融资产都需要计提减值，而且摊余成本计量的金融资产与可供出售金融工具计提减值的口径和处理不同，而且可供出售的债务工具和权益工具在减值转回的会计处理也不同，存在多种减值模型。而在新的金融工具会计准则中，只有一种减值模型，即所有资产计提减值时口径和标准一致，而且在资产类别上，以公允价值计量的两类金融资产均不需要计提减值，只有以摊余成本计量的金融资产才需要计提损失准备。多种计提减值的模型会降低会计信息的可比性和透明性，而且以公允价值计量的金融资产其账面价值就是公允价值，不需要计提减值，因此这样的规定比旧的金融工具会计准则更加合理，能够提高会计信息的质量。

（四）金融资产转移的原则和会计处理的变化

旧的金融资产转移准则规定了金融资产转移的确认和计量，但对于金融资产转移的判断原则及其会计处理缺乏逻辑性和指引。新的金融资产转移准则在保持金融资产转移及其终止确认判断原则不变的前提下，对相关判断标准、过程及会计处理进行了梳理，突出金融资产终止确认的判断流程，对相关实务问题提供了更加详细的指引，增加了继续涉入情况下相关负债计量的相关规定，并对此情况下企业判断是否继续控制被转移资产提供更多指引，对不满足终止确认条件情况下转入方的会计处理和可能产生的对同一权利或义务的重复确认等问题进行了明确。因此，新的金融工具会计准则在金融资产转移的会计处理方面更加具有逻辑性和操作性更强。

（五）套期会计的变化

新的金融工具会计准则中更加强调了企业的风险管理活动，并且增加了期权时间价值的会计处理方法及信用风险敞口的公允价值选择权等规定，使得套期会计的操作性大大增加。第一，旧的套期会计准则对套期会计规定了严格的适用条件，导致实务中企业开展的大量套期业务无法通过套期会计在财务报表中予以反映。新的套期会计准则更加强调套期会计与企业风险管理活动的有机结合，在拓宽套期工具和被套期项目的范围、以定性的套期有效性要求取代现行准则的定量要求、允许通过调整套期工具和被套期项目的数量实现套期关系的“再平衡”等方面实现诸多突破，从而有助于套期会计更好地反映企业的风险管理活动。第二，增加套期会计中期权时间价值的会计处理方法。旧套期准则规定，当企业仅指定期权的内在价值为被套期项目时，剩余的未指定部分即期权的时间价值部分作为衍生工具的一部分，应当以公允价值计量且其变动计入当期损益，造成了损益的潜在波动，不利于反映企业风险管理的成果。新的套期会计准则引入了新的会计处理方法，期权时间价值的公允价值变动应当首先计入其他综合收益，后续的会计处理根据被套期项目的性质分别进行处理。这种处理方法有利于更好地反映企业交易的经济实质，提供了与其他领域相一致的会计处理方法，提高了会计结果的可比性，减少了企业损益的波动性。第三，增加套期会计中信用风险敞口的公允价值选择权。新套期会计准则规定，符合一定条件时，企业可以在金融工具初始确认时、后续计量中或尚未确认时，将金融工具的信用风险敞口指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具；当条件不再符合时，应当撤销指定。新规定允许企业对金融工具的信用风险敞口选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的方式来进行会计处理，以实现信用风险敞口和信用衍生工具公允价值变动在损益表中的自然对冲，而不需要采用套期会计，以此作为套期会计的一种替代，以更好地反映企业管理信用风险活动的结果，提高企业管理信用风险的积极性。

三、新的金融工具会计准则对注册会计师审计的影响

新的金融工具准则自2018年起开始在境内外同时上市的公司实施，而国内的上市公司在2019年起开始实施，因此，注册会计师要分析这些变化给企业业务及财务报表所带来的影响，从而采取相应的应对措施。

（一）新的金融工具会计准则对

审计师金融相关的知识提出了更高的要求从修订后的金融工具会计准则来看，此次的修订主要是站在金融及监管的角度而进行的，因此，新的金融工具会计准则更加偏向于金融及金融工具的需要，如金融资产的分类主要是基于金融工具本身的特征及管理金融资产的业务模式，金融资产的“预期损失模型”等。特别是预期损失模型中，其判断减值的基础是预期的信用损失，对于预期信用损失的判断更多涉及到的是对金融工具将来事项的判断，因此这对审计师全面掌握金融工具及业务模式、金融工具的管理及监管等相关的金融相关知识。

（二）更加注重注册会计师的职业判断能力

无论是对于金融资产的分类、重分类、金融资产的减值、金融资产的转移以及套期会计的处理，都更加注重专业判断，特别是涉及到预期信用损失、金融资产的违约概率、金融工具的预计存续期、业务模式及其改变标准等。企业管理金融资产的模式，不仅影响金融资产的分类还会影响到金融资产的重分类，特别是重分类的处理中，因为企业管理金融资产的业务模式发生了改变，则三种类别的金融资产之间均可以进行重分类，这使得企业盈余管理变得更加容易，从而增加了注册会计师的职业判断要求。而“预期损失模型”所涉及到预期信用损失等，体现的是将来的趋势，并未发生减值的迹象或者减值的证据，但是需要根据专业判断，企业估计的预期损失是否合理，这些均对审计的职业判断能力提出了更高的要求。

（三）新的金融工具会计准则会

加大注册会计师的审计风险从前面的论述可以发现，相对于旧的金融工具会计准则，新的金融工具会计准则对于审计师的执业能力、专业判断能力提出了更高的要求，同时由于金融工具会计处理涉及到更多的不确定性及将来预计的事项，如“预期损失模型”、三种金融资产的重分类等，使得企业盈余管理的可能性增加，财务报表中重大错报风险及特别风险增加，而审计师对于金融工具的专业知识的掌握可能不足，从而增加了注册会计师的审计风险。总之，注册会计师为了降低针对金融工具的审计风险，需要从以下方面采取应对措施：第一，会计师事务所做好关于新金融工具会计准则的培训，提升每个注册会计师的金融知识；第二，会计师事务所做好金融工具所带来的审计风险的应对策略；第三，注册会计师提升自己的专业素质和职业判断能力，增进金融知识，全面提升自身素质；第四，建立健全会计师事务所的内部控制，加强对金融工具会计准则的督导制度及质量控制制度。从会计师事务所和注册会计师两个层面共同努力，应对新金融工具会计准则所带来的风险，从而达到降低审计风险的目标。

作者：丁红燕