浅谈发生减值损失后摊余成本的计算

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南中，指出了摊余成本的概念，并规范了摊余成本的计算方法。但在实务中，很多人对摊余成本的计算存在着一些误解，尤其是当期发生减值损失后，摊余成本的计算更不规范，笔者对此谈一谈自己的看法。

一、摊余成本的内涵分析

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》应用指南中对持有到期投资做出如下规定：“持有到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益，摊余成本是指金融资产或金融负债的初始确认金额减去偿还的本金，加上或减去采用实际利率法将该初始金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，再减去已发生的减值损失。”上述规定中，在规范摊余成本的含义时，“减去已发生的减值损失”一句过于模糊。一些教材对此根本没有涉及相关例题，或是例题的计算存在明显问题。根据摊余成本的含义，当确认已发生的减值损失后，期末摊余成本应按期初摊余成本扣除减值损失后的金额确认，因此，下一年的实际利息收入应按调整后的期末摊余成本乘以实际利率求得。依此类推，以后每一年的实际利息收入都要按照调整后的期末摊余成本来计算，所以，需要重新计算并编制摊余成本和利息收入计算表。当以后某期又发生减值损失时，期末摊余成本仍应按期初摊余成本扣除减值损失后的金额确认，仍然需要一切重新计算。

但有学者认为，当发生减值损失后，以后各年的实际利息和期末摊余成本都要按未发生减值前的余额处理，即期末摊余成本按照摊余成本和利息收入计算表中的当年的期末摊余成本减去确认的减值损失。这种做法与上述摊余成本的内涵有很大出入，容易误导读者。下面笔者举例说明两种截然不同的做法。

二、发生减值损失后摊余成本的计算

现到期一次还本，分期付息的情况下，当发生减值损失而不考虑分次收回本金时，两种不同理解的摊余成本如下：

［例］2005年1月1日，A公司从活跃市场上购入面值200000元，期限6年，票面利率6%，每年12月31日付息，到期还本的B公司债券作为持有到期投资，初始确认金额为210150元，初始确认时确认的实际利率为5%，A公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表1：

2007年12月31日，因B公司发生严重财务困难，预计所持有的B公司债券只能收回分期支付的利息以及80%的本金，2008年12月31日，因B公司的财务困难加剧，预计所持有的B公司债券只能收回分期支付的利息以及50%的本金，2009年12月31日，A公司财务困难明显缓解，预计所持有的A公司债券能够收回分期支付的利息以及90%的本金。

A公司计提持有至到期投资减值准备的计算如下（省略了会计分录以及查现值系数表的过程）：

（1）2007年12月31日

B公司债券预计到期可收回本金=200000×80%=160000（元）

查表得，预计可收回本息的现值=160000×0.8638+12000×2.7232=170886（元）

资产减值损失=205446－170886=34500（元）

（2）2008年12月31日

B公司债券预计到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得：预计可收回本息的现值=100000×0.9070+12000×1.8594=113013（元）

债券摊余成本=203718－34560=169158（元）

资产减值损失=168158－113013=56145（元）

（3）2009年12月31日

B公司债券预计到期可收回本金=200000×90%=180000（元）

查表得预计可收回本息的现值=（180000+12000）×0.9524=182861（元）

债券摊余成本=201904－（34560+56145）=111199（元）

资产减值损失=111199－182861=-71662（元）

资产减值损失为负数，表明B公司债券的价值部分得以恢复，应将原已确认的减值损失予以转回。

从上例的做法可看出，（1）中没有问题，而（2）中，债券摊余成本用发生减值前已计算的表1中的203718减去减值损失34560来计算的，这一计算公式中，前提203718本身是错误的，因为表1中的203718是假定未发生减值损失前计算出的期末摊余成本，而上年已发生了减值损失，所以上年期末摊余成本即本年期初摊余成本已经变了，所以，203718是错误的，尽管20318减去了减值损失34560，仍然不符合摊余成本中减去减值损失的含义。同样的问题也存在于（3）中，（3）中债券摊余成本也是用表1的201904减去上两年的减值损失（34560+56145），201904也是错误的。其实从发生减值损失时应该重新编制利息收入和摊余成本计算表，表1已经不能再用，因为摊余成本变了。上例中，笔者认为应这样做：

2008年12月31日

B公司债券预计到期可收回本金=200000×50%=100000（元）

查表得预计可收回本息的现值=100000×0.9010+12000×0.8594=113013（元）

当期实际利息收入=170886×5%=8544（元）

当期利息调整余额=12000－8544=3456（元）

期末减去减值损失前摊余成本=170886－3456=167430（元）

资产减值损失=167430－113013=54417（元）

期末实际摊余成本=167430－54417=113013（元）

2009年12月31日

预计可收回本息的现值=（18000+12000）×0.9524=182861（元）

当期实际利息收入=113013×5%=5651（元）

当期利息调整余额=12000－5651=6349（元）

期末摊余成本=113013－6349=106664（元）

资产减值损失=106664－182861=-76197（元）

上式计算结果为负数，表明B公司债券价值部分得以恢复，应将原确认的减值损失76197元予以转回。由于当期无减值损失，所以期末摊余成本即106664元，不需像（2）中期末实际摊余成本计算那样去掉当期减值损失。本文仅以（2）（3）为例，以后各年不再赘述。从以上对（2）（3）两种截然不同的做法可以看出，二者对摊余成本的理解不同，第一种做法显然是错误的，每一次算摊余成本时都未减去减值损失，也未调整今后各期的实际利息收入和期末摊余成本，这样做显然违背了企业准则中对摊余成本的理解。而第二种做法则按照准则要求，在计算摊余成本时减去了发生的减值损失，也调整了今后各期的实际利息收入和期末摊余成本。所以，笔者认为应按照第二种做法确认期末摊余成本。

在金融工具的确认与计量中，摊余成本的概念不仅存在于持有至到期投资，而且还存在于可供出售金融资产（债务工具）。可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。当发生减值损失后，摊余成本的理解同样适用于“可供出售金融资产”（债务工具）的后续计量中。当可供出售债务工具投资的公允价值持续下跌，可以认定该可供出售债务工具投资已经发生减值，应当确认当期发生减值损失。此时计算期末摊余成本时同样要用期初摊余成本减去减值损失，同样也要调整以后期间的实际利息收入和期末摊余成本，关于发生减值损失后摊余成本的计算与持有至到期投资完全相同，在此不再赘述。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则――应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。

［2］财政部：《中级会计实务》，经济科学出版社2008年版。