分期收款销售商品的会计处理

分期收款法是指当某项销售交易实质上已经完成，但却因客户初期交款不足等原因而无法合理估计收款情况时，采用分期收款法确认该项交易的销售收入，是现代企业的一种重要促销手段，一般适用于金额大、收款期限长、款项收回风险大的重大商品交易，如房产、汽车、重型设备等。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是出售商品的企业给购货方提供了一笔长期贷款。新准则引入公允价值后，将分期收款销售商品收入确认的时点和计量做了修改，分成了不具有融资性质和具有融资性质两种情况。

一、不具有融资性质分期收款销售商品的会计处理

不具有融资性质分期收款销售商品是指企业分期收款发出的商品金额小，收回时间少于三年的一类方式，此种情况下的贷款不具有融资性质。对于此类情况，《企业会计制度》通过“分期收款发出商品”账户进行处理，按合同约定的收入日期分期确认主营业务收入，同时分期结转主营业务成本》而《企业会计准则――应用指南》和《企业会计准则第14号――收入》没有相应的规定，笔者认为企业应当按照合同约定的价格借记“长期应收款”科目，贷记“主营业务收入”，同时结转“主营业务成本”。

［例1］2009年1月1日，甲企业采用分期收款方式向乙企业销售大型设备，该大型设备成本为1500万元，合同约定的销售价格为2000万元，甲企业发出商品时开具的增值税专用发票注明的增值税额为340万元。假设合同约定增值税一次收取并于当日收到，价款分2次于每年12月31日等额收取。则甲企业的会计处理为（单位：万元）：

2009年1月1日销售实现时：

借：长期应收款――乙企业 2000

贷：主营业务收入 2000

借：银行存款 340

贷：应交税费――应交增值税（销项税额） 340

借：主营业务成本 1500

贷：库存商品 1500

2009年和1010年12月31日的会计处理一致为：

借：银行存款 1000

贷：长期应收款 1000

二、具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理

《企业会计准则第14号――收入》第五条规定：企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质，相当于企业向购货方提供免息的信贷，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（未来现金流量现值或商品现销价格）确定销售商品收入的金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

根据企业会计准则，采用分期收款方式销售商品或提供劳务的企业，应设置“长期应收款”科目进行核算，按应收合同或协议价款的公允价值（ 折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。此类具有融资性质的分期收款销售商品的会计处理按增值税的计缴方式不同分为两种：

（1）销售时一次性计缴增值税。

［例2］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的不含税销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1600万元。假定企业发出商品时开出增值税专用发票，注明增值税额为340万元。

首先计算实际利率R。

400×（P/A，R，5）+340=1600+340=1940（万元），利用插值法求的R=7.93%

其次每期计入财务费用的金额如表1：

最后甲公司的会计处理如下（单位：万元）：

2009年1月1日销售实现时：

借：长期应收款2000

银行存款340

贷：主营业务收入1600

应交税费――应交增值税（销项税额）340

未实现融资收益400

借：主营业务成本1560

贷：库存商品1560

2009年12月31日收取贷款时：

借：银行存款400

贷：长期应收款400

借：未实现融资收益 126.88

贷：财务费用126.88

2010年、2011年、2012年和2013年12月31号的账务处理类似2009年12月31号省略。

销售时按收款期分期计缴增值税。

［例3］2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为9000万元（不含税），分3次于每年12月31日等额收取。在现销方式下，该大型设备的销售价格为8000万元。增值税专用发票随收款进度分次开出并单独收取增值税。

首先利用插值法计算实际利率R=5.25%。

其次每期确认的利息收益如表2：

甲公司会计处理如下（单位：万元）：

2009年1月1日销售实现时：

借：长期应收款10360

贷：主营业务收入 8000

应交税费――应交增值税（销项税额） 1360

未实现融资收益 1000

2009年12月31日收取贷款时：

借：银行存款 3521.3

贷：长期应收款3453.3

应交税费――应交增值税（销项税额） 68

借：未实现融资收益491.4

贷：财务费用420

应交税费――应交增值税（销项税额） 71.4

2010年和2013年12月31号的账务处理类似2009年12月31号省略。

笔者认为对于具有融资性质的分期收款方式销售商品的两种会计处理方法都一定的局限性，首先对于一次计缴增值税的会计处理与实际工作不相符，增值税专用发票上记录的销售额为1600万元，而税款确为340万，这样的增值税发票是无法开出的。采用2000万元作为销售收入开具增值税专用发票，会计核算上却只确认1600万元，从会计核算上也不允许。而对于按收款期分期计缴增值税，主营业务收入应交增值税在销售时计算，利息收益应交增值税分期确认，与会计收益确认是一致的。但采用该处理方法一个明显的缺陷就是必须开出多张增值税专用发票，每到一个付款日就开出一张，虽然满足了税控系统的开票要求，却给购买方资产入账造成难题，同时付款日付的是销货款，而开出的增值税发票是分摊的利息收入的发票，使增值税发票的开具没有合理依据。

笔者认为应该将销售收入开8000万元，而另开1000万元的其他收费项目，共计9000万元。这样对销售方而言，不仅满足了入账的要求，同时满足了税控系统的开票要求。

参考文献：

［1］财政部：《企业会计准则2006》，科学经济出版社2006年版。