资产负债表债务法下所得税会计模型构建

【摘 要】 理解和运用会计准则的关键是隐藏于背后的基本会计理念，而不是准则本身，不同的会计理念决定不同的会计方法，而不同的会计方法又决定不同的会计模型。基于资产负债观会计理念理解资产负债表债务法，并以此为基础构建所得税会计模型，能够实现所得税会计理论与会计实务的有机结合，有助于所得税会计准则实施与推广。

【关键词】 资产负债观； 资产负债表债务法； 所得税会计模型

计算资产、负债的账面价值——计算资产、负债的计税基础——确定暂时性差异并分类——计算递延所得税——计算当期所得税——确定利润表中的所得税费用。这一所得税会计程序（会计模型）对会计学习者而言耳熟能详，也看似清晰明了，但是会计实务届却难以将这一会计模型应用于会计实践。在所得税会计实践中存在以下现象：会计人员花了大量时间和精力学习了所得税会计准则，参加了各种会计培训，但在复杂的会计实务中却无从下手。究其原因，除了会计准则本身的缺陷外，会计人员自身的理论水平低是关键，进而影响了所得税会计准则的理解和运用。

一、所得税会计模型的理论基础

会计理念是制定会计准则的基础，贯穿会计准则制定的全过程，引导会计准则的具体目标和总体方向，因此正确理解和运用会计准则的关键是隐藏于背后的基本会计理念，而不是准则本身。不同的会计理念决定不同的会计原则、会计方法，而不同的会计原则、会计方法又决定不同的会计模型。以我国所得税会计发展史为例，2006年企业会计准则出台前，收入费用观为我国会计准则的基本理念，因而导致了所得税会计的应付税款法、递延法和收入费用观债务法。2006年企业会计准则出台后，基本会计理念发生了历史性转变，由收入费用观转为资产负债观，这一变迁也使得所得税会计方法有了质的飞跃，由应付税款法、递延法、收入费用观债务法到资产负债表债务法。

在会计理念变迁所决定的会计方法演变过程中，产生了不同的所得税会计模型。应付税款法是按税法的规定，以税前会计利润为基础调整会计与应税收益间的差异得出应纳税所得额，以此为基础计算本期所得税，并将其确认为本期所得税费用的一种方法。应付税款法会计模型最为简单，一般为：日常备查登记会计与应税收益间的差异额；期末根据差异额将会计利润调整为应纳税所得额，调整公式为：应纳税所得额=税前会计利润±会计收益与应税收益的差额，最终根据应纳税所得额及适用的所得税税率计算确认当期所得税和所得税费用。递延法与收入费用观债务法也属收入费用观下的所得税会计方法，它们与应付税款法的区别在于考虑了会计与税收差异的不同类别，并将差异中影响以后期间应纳税额的部分采用了权责发生制进行递延确认。递延法与收入费用观债务法的区别则为，税率发生变动时是否需要调整已经确认的递延税款，因而也就导致了转回时的税率不同。递延法的做法是，在税率变动时不需要调整已经确认的递延税款，因而转销时按原确认时的税率计算转销。而收入费用观债务法要求在税率发生变动时调整原已确认的递延税款，转销时按转销当期的税率计算转销。两种方法的会计模型区别不大，收入费用观债务法增加了在税率变动时递延税款调整程序。需要明确的是，应付税款法、递延法和收入费用观债务法虽有差异，但由于会计理念相同因而核算对象一致，均为收入费用观下的会计收益与应税收益的差异，因此三种方法的会计模型有着共同的构建基础。

《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称所得税会计准则）将资产负债观作为基本会计理念，所得税会计方法由资产负债表债务法取代了收入费用观债务法，因此资产负债观和资产负债表债务法是构建所得税会计模型的理论基础。

二、构建所得税会计模型应关注的问题

（一）基于资产负债观理解会计收益与应税收益间的差异

所得税会计是研究会计与应税收益间差异的会计理论与方法，即会计收益与应税收益的差异是所得税会计的核算内容。因此在资产负债观理念下理解这一差异是所得税会计的关键。

应税收益即应纳税所得额与会计理念无关，在任何情况下均按税法规定确认。但就会计收益而言，不同会计理念下其确认和计量则不同。企业会计准则未对会计收益作出明确规范，一般认为，会计收益是收入与费用配比的结果即利润总额，实质为收入费用观下的会计收益。会计收益=收入-费用，这里的收入和费用均指广义概念，收入包含计入当期损益的利得，费用包含计入当期损益的损失。在收入费用观下，会计收益的确认和计量依赖于收入和费用的确认和计量。而资产负债观下的会计收益指期末净资产比期初净资产的净增长额（扣除投资者投入和向投资者分配），用公式表述为：会计收益=期末净资产价值-期初净资产价值-投资者投入+向投资者分配，交易或事项使企业净资产增加时，会计收益增加；使企业净资产减少时，则会计收益减少。（投资者投入资本或向投资者分配利润除外，以下同）”（赵同剪，2012）。在资产负债观下，会计收益依赖于资产、负债的确认和计量。

如某企业交易性金融资产公允价值调增100万元，按现行会计准则核算，借记“交易性金融资产”，贷记“公允价值变动损益”。在收入费用观下确认公允价值变动收益100万元，使会计收益增加100万元；资产负债观下交易性金融资产增加100万元，净资产增加100万元，使会计收益增加100万元。按现行所得税税法规定，资产持有期间公允价值变动不调整应税收益，则该业务对当期应税收益无影响。因此，在收入费用观和资产负债观下，会计与应税收益的差异均为100万元（会计收益大于应税收益）。又如企业可供出售金融资产公允价值调增100万元，按现行会计准则核算，借记“可供出售金融资产”，贷记“资本公积”。在收入费用观下，该业务对会计收益无影响；资产负债观下可供出售金融资产增加100万元，净资产增加100万元，则会计收益增加100万元，而按税法规定该业务对当期应税收益无影响。最终产生以下结果：在收入费用观下，会计与应税收益无差异；在资产负债观下，会计与应税收益差异为100万元（会计收益大于应税收益）。正确理解运用所得税会计准则，必须在资产负债观理念下分析会计与应税收益的差异。

（二）资产负债表债务法原理

所得税会计准则对资产负债表债务法未做出明确解释，但是在注册会计、会计教材中基本形成了这样的共识——资产负债表债务法是指从资产负债表出发，通过比较资产、负债的账面价值与计税基础，从而确定暂时性差异，并将差异划分为应纳税和可抵扣暂时性差异，进而根据差异对未来所得税的影响确认递延所得税（递延所得税资产和递延所得税负债，以下同），并在此基础上调整确定利润表中的所得税费用的核算方法。这一资产负债表债务法定义看似非常清晰，并勾勒出所得税会计程序（或会计模型），这在简单的会计教学中也较容易理解。但是，由于所得税会计较强的理论性和情况的复杂性，同时准则中又缺乏相关概念的正确解释，因而使所得税会计准则的实施遇到了前所未有的困难——许多企业尽一切可能避开运用所得税会计准则，即使采用也只考虑少数常见几项产生暂时性差异的项目计算确认递延所得税……这一现象在会计实践中暴露得非常明显。其主要根源在于，准则中对所得税会计方法没有明确的阐述，加之相关概念模糊缺乏本质的揭示因而使得会计人员和会计学习者对准则所要求的会计方法难以理解。比如避开永久性差异只谈暂时性差异，导致所得税核算内容的纷争；计税基础概念不清晰，不能涵盖所有的情况；暂时性差异概念没有定性描述，只给出了确定模式，导致难以理解和辨别等等。尽管所得税会计准则有如此多的缺憾，但是不可否认，通过所得税会计准则学习及所得税会计实践，明确了所得税会计的以下要点：第一，所得税会计是从资产负债表出发，以资产负债表为核心报表，即所得税会计以资产负债观为基本理念；第二，按税法计算的当期所得税是确认利润表中所得税费用的基础；第三，所得税会计的核心是暂时性差异的认定与分类，以及对递延所得税的确认；第四，本期确认的递延所得税应调整利润表中的所得税费用（特殊情况除外）。

依据所得税会计内容以及上述分析，资产负债表债务法原理概括为：基于资产负债观，以会计与应税收益间的差异为具体核算内容；以本期所得税的认定为基础确认所得税费用；以暂时性差异认定及分类为核心，并在此基础上分析差异对未来所得税的影响确认递延所得税，进而调整所得税费用。

（三）基于资产负债观对会计与应税收益间的差异进行分类

在《基于资产负债观的会计与应税收益差异探究》一文中就会计与应税收益间的差异进行了深入探讨，最终得出如下结论：“会计与应税收益间的差异存在永久性与暂时性之分”，即永久性差异和暂时性差异。永久性差异仅存在于交易或事项发生当期，或者仅存在于未来期间，不会消失或抵销，差异具有绝对性。暂时性差异不仅存在于交易或事项发生当期，而且存在于未来某一个或多个会计期间，并且未来差异的累计总额方向与发生当期相反，前后差异相互抵销，差异是暂时的。（赵同剪，2012）。暂时性差异对未来所得税的影响有两种情况：（1）使当期会计收益（基于资产负债观的全面收益，以下同）大于应税收益，应调减当期应纳税所得额，使当期少纳税；进而未来会计收益小于应税收益，需调增未来应纳税所得额，导致未来多纳税，产生未来所得税负债，这种情况的暂时性差异为应纳税暂时性差异。（2）使当期会计收益小于应税收益，应调增当期应纳税所得额，使当期多纳税；进而未来会计收益大于应税收益，需调减未来应纳税所得额，导致未来少纳税，产生未来可抵扣税款，即递延所得税资产，这种情况的暂时性差异为可抵扣暂时性差异。

除此之外应区分暂时性差异总额和本期发生额（或转回额，以下同）。暂时性差异总额与递延所得税（期末余额）相匹配，是确认递延所得税的基础，暂时性差异本期发生额与应纳税所得额相关联，用以调整当期应纳税所得额，计算当期所得税（当期应交纳的所得税，以下同）。如某企业2011年初坏账准备余额100万元，当期末又计提坏账准备20万元（假如期间无其他与坏账准备相关的交易事项），则暂时性差异总额为120万元，是可抵扣暂时性差异，也就是累计的坏账准备。或者，应收款项目的暂时性差异总额=账面价值-计税基础=（应收款余额-坏账准备余额120）-应收款余额=-120万元（为可抵扣暂时性差异）。在税率为25%且未来转销期间有足够的利润可抵扣情况下，可抵扣暂时性差异120万元导致企业期末存在递延所得税资产30万元（120×25%）。该业务使当期发生可抵扣暂时性差异20万元，为当期计提的坏账准备，按税法规定不得税前扣除，因此应调增应纳税所得额20万元。

（四）基于资产负债观确认差异的影响

永久性差异只对当期所得税产生影响，因此只调整当期应纳税所得额及当期所得税，不确认递延所得税。暂时性差异不仅影响当期所得税而且对未来所得税产生影响，因而影响未来资产和负债。其中，应纳税暂时性差异导致未来应纳税所得额增加，产生未来所得税负债，即未来经济利益流出；可抵扣暂时性差异导致未来应纳税所得额减少，产生可抵扣税款，即未来经济利益流入。根据权责发生制要求以及资产负债定义，针对应纳税暂时性差异应确认递延所得税负债，针对可抵扣暂时性差异应根据估计抵扣情况确认递延所得税资产。恰当确认递延所得税，应理清暂时性差异与递延所得税间的内在联系，下列关系式能够正确表述二者的关系：

递延所得税资产（期末余额）=可抵扣暂时性差异（总额）×税率公式（1）

递延所得税负债（期末余额）=应纳税暂时性差异（总额）×税率公式（2）

本期确认的递延所得税资产=递延所得税资产（期末余额）-递延所得税资产已存在余额公式（3）

本期确认的递延所得税负债=递延所得税负债（期末余额）-递延所得税负债已存在余额公式（4）

期末确认递延所得税依据公式（3）、（4）的结果进行。

三、资产负债表债务法下所得税会计模型

清晰明了的会计模型有助于所得税会计准则实施与推广，构建所得税会计模型应根据准则要求坚持资产负债观会计理念，充分理解运用资产负债表债务法原理，并在此基础上厘清所得税会计内容及各相关概念。构建模型还应考虑会计核算的成本效益。

（一）日常分析、备查登记差异

资产负债表债务法下所得税会计内容复杂、工作量大，且集中在期末，在很大程度上加大了期末会计工作压力，因此为了减轻期末工作负担，应在交易事项发生时进行差异分析并做备查记录，为期末所得税核算提供基础数据。这不仅平衡了会计工作，而且将差异分析分散在交易事项发生时更具有针对性，分析更为准确。工作程序如下：第一，在交易事项发生时分析其对会计收益（资产负债观理念下）和应税收益的影响，确定差异项目类别——永久性还是暂时性，并进一步确定差异金额（发生额）；其次，根据分析结果进行备查登记（设置差异备查簿），需要关注的是差异备查簿格式的有用性，应当能够为期末所得税会计工作提供直接依据。由于永久性差异项目只与当期所得税有关，并且其金额简单，因此采用流水账格式即可。而暂时性差异产生的原因较多，金额构成较为复杂，因此需要分类别设计，如资产类、负债类、特殊项目类。同时每类备查簿应针对期末工作需要设计栏目，如资产、负债类的暂时性差异应有账面价值、计税基础和暂时性差异栏，并将账面价值和计税基础栏进一步细分反映其形成过程，暂时性差异栏不仅要有总额，还应有发生额栏目。日常对差异进行备查登记看似复杂，但是由于业务分散不影响日常工作效率，还会因在分析业务时一同分析差异可避免期末资料重复查找程序，从而降低核算成本。

（二）期末所得税会计处理

期末所得税会计处理包括两项内容：一是计算确认本期所得税，二是计算确认递延所得税。

1.计算确认本期所得税。无论采用哪种所得税会计方法，均需要计算本期所得税确认所得税费用，计算公式为：

本期所得税=应纳税所得额×当期所得税税率

公式（5）

基于资产负债观，在资产负债表债务法下，应纳税所得额可以采用以下公式计算确定：

应纳税所得额=会计收益±永久性差异±暂时性差异发生额公式（6）

公式（6）中的永久性差异与暂时性差异发生额均直接来自差异备查簿记录。由于我国现行会计准则对会计收益的认定和列报没有完全采用资产负债观，因此需要将利润表中的税前会计利润调整为资产负债观下的全面收益，例如，企业存在可供出售金融资产公允价值变动100万元，则应将会计收益调增100万元。

或者将公式（6）做如下解释：公式（6）中的会计收益为利润表中的税前会计利润，永久性差异与暂时性差异发生额来自差异备查簿记录，但暂时性差异发生额为调整后的金额，调整原则同前述会计收益。（假如会计准则按照资产负债观调整会计收益的认定与列报，则公式（6）不需做任何调整）

本期所得税核算在运用上述公式计算的基础上可借助纳税申报表进行，并以此作为原始凭证，确认当期所得税，借记“所得税费用——本期所得税”，贷记“应交税费——应交所得税”。

2.计算确认递延所得税。在资产负债表债务法下，应根据暂时性差异对未来所得税的影响确认递延所得税，递延所得税确认的具体步骤如下：（1）根据差异备查簿计算暂时性差异（总额）并编制差异汇总表。（2）根据差异汇总表、转回时的税率以及递延所得税期初金额计算本期确认的递延所得税，并编制递延所得税汇总表。（3）根据递延所得税汇总表确认递延所得税。一般而言，企业确认递延所得税应当调整所得税费用，借记“递延所得税资产（或负债）”，贷记递延所得税资产（或负债），借或贷记“所得税费用——递延所得税”。但是，如果某项交易或事项按照会计准则规定计入了所有者权益，由该交易事项产生的递延所得税应计入所有者权益，不调整所得税费用。

【参考文献】

[1] 高金平.新企业所得税税法与新会计准则差异分析[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[2] 张志凤，李慧思.所得税会计理论与实务[M].北京：社会科学文献出版社，2011.

[3] 赵同剪.基于资产负债观的会计与应税收益差异探究[J].商业会计，2012（10）.

[4] 杨宇.论财务会计要素概念的历史变迁[J].厦门大学学报（哲学社会科学版），2008（4）.

[5] 盖地，刘慧凤.所得税会计准则：理论与实务角度的思考[J].山西财经大学学报，2008（1）.

[6] 张陶勇.基于资产负债观的会计与税收差异分析[J].财会通讯（学术），2008（7）.

[7] 汪宓.论新会计准则与企业所得税税法对企业所得税会计的影响[J].中国总会计师，2009（2）.