试析所得税会计准则的资产负债表债务法

[摘 要] 新所得税会计准则要求采用资产负债表债务法进行所得税的会计处理。根据资产负债观正确计算所得税费用、准确把握计税基础及暂时性差异等全新概念的内涵并注意特殊问题的处理,对正确理解所得税会计准则具有重要意义。

[关键词] 所得税 资产负债表债务法 计税基础 暂时性差异

在以往的所得税会计核算中,企业对所得税会计核算方法选择的余地很大,既可以选择应付税款法,也可以选择纳税影响会计法。在采用纳税影响会计法下,既可以采用递延法,也可选用债务法,会计信息缺乏可比性。新所得税会计准则明确规定了企业所得税要采用资产负债表债务法核算。

一、资产负债表债务法的核算程序

资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对两者之间的差额,分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,确认递延所得税负债或资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

在税率变动时,应当对已确认的递延所得税资产和负债进行调整、并将其影响数计入变化当期的所得税费用。因此,递延所得税资产和递延所得税负债的计量反映了资产负债表日企业预计收回资产或清偿负债账面价值的纳税影响。

运用资产负债表债务法进行所得税核算时,对资产负债表项目直接确认,对利润表项目则间接确认。企业的收益应根据“资产/负债观”来定义。因而所得税费用的计算也应从递延所得税资产和递延所得税负债的确认上出发,倒挤推算,具体核算程序如下:(1)以资产负债表及附注为依据,结合有关账簿资料分析计算各项资产或负债的帐面价值和计税基础;(2)依据资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,确定暂时性差异;(3)根据暂时性差异的性质乘以适用税率得到递延所得税资产或递延所得税负债的期末余额;(4)根据期末、期初余额的差额计算本期发生或转回的递延所得税资产和递延所得税负债(所得税影响金额);(5)计算利润表中的当期所得税费用:所得税费用=当期应纳所得税税额+(期末递延所得税负债一期初递延所得税负债)-(期末递延所得税资产一期初递延所得税资产)=当期应纳所得税税额+期初递延所得税净资产-期末递延所得税净资产。

二、正确理解计税基础和暂时性差异的内涵是资产负债表债务法的核心问题

新的所得税准则引入了计税基础、暂时性差异等全新的概念,正确理解所得税会计准则必须把握好这些概念的内涵,这也是该准则的难点所在。

1.计税基础

计税基础是按照税法规定在将来计入成本或在费用中抵扣的资产或负债的数额。

(1)资产的计税基础,是指企业收回资产帐面价值的过程中,计算应纳税所得额时按税法规定可以自应税经济利益中抵扣金额。即资产的计税基础=未来可税前列支的金额。资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按税法规定已经税前扣除的金额后的余额,该余额代表的是按照税法规定,就涉及的资产在未来期间计税时仍然可以税前扣除的金额。把握此概念应明确以下两点:

①资产账面价值的收回方式取决于资产在生产经营中执行职能所采用的方式,流动资产价值是一次性收回的,按税法规定的方式确定可以自应税经济利益中抵扣的金额;固定资产、无形资产的价值随使用程度而渐渐收回的,按税法规定的期间和方法确认可以自应税经济利益中抵扣的金额。

②计税基础不同于计税依据。计税依据是计算所得税税额的依据。例如,某项固定资产原值100万元,如果按直线法计提折旧,折旧年限为10年,预计无残值,第5年末其计税基础为40万元,其含义是税法认可的以后期间可以税前抵扣的金额是40万元,并不代表这一固定资产的计税依据是40万元。如果该固定资产的账面价值也是40万元,则不存在暂时性差异。如果某项资产所产生的经济利益不需纳税,那么该资产的计税基础即为其账面价值,而非为零。相反,如果某项资产的计税基础为零,则说明该资产的价值收回不会产生任何抵税效益,整个资产的账面价值都是暂时性差异。

(2)负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。即负债的计税基础=账面价值-未来期间可税前列支的金额。负债的确认和偿还一般不会影响到损益或应纳税所得额的计算(如借款的取得和偿还等),对这些负债而言,未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0,即计税基础等于账面价值。只有对那些能够影响损益和应纳税所得额的负债,计税基础与账面价值才有可能不一致。例如,企业本期的预收账款为10万元,其中预收销货款8万元、预收固定资产租金2万元,如果按税法规定预收销货款在收入发生时征税,而租金则在实际收到时征税,则预收账款的计税基础=预收账款总额10万元-本期己交税但按照税法规定未来期间计算应纳税所得额时可抵扣的租金2万元=8万元,这8万元就是本期可抵扣的金额。

2.暂时性差异

暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的计税基础之间的差额,该差额在以后会计期间资产收回或负债偿还时,会产生应税所得或扣除金额。

另外,对于某些未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差异也属于暂时性差异。例如:企业在正常生产营活动之前发生100万元的筹建费,在发生时已计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产,即如果将其视为资产,其账面价值为0。而按税法规定企业在筹建期间发生的费用,允许在开始正常生产经营活动之后5年内分期抵扣。以开始正常生产经营活动的第1年为例:当年可税前扣除20万元,来来可税前扣除80万元。计税基础为80万元、暂时性差异为80万元。除因资产、负债的帐面价值与计税基础不同产生的暂时性差异以外,按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减,也视同可抵扣暂时性差异处理。

暂时性差异按照对未来期间应税金额影响的不同,可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。其中应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,会增加应税所得和应交所得税的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致可抵扣金额,即减少应税所得和应交所得税的暂时性差异。当某项资产的账面价值大于其计税基础,或某项负债的账面价值小于其计税基础时,将产生应纳税暂时性差异。反之,将产生可抵扣暂时性差异。

暂时性差异不同于原制度的时间性差异。从暂时性差异的内涵来看,它比时间性差异的范同更广泛,它不仅包括所有的时间性差异,还包括不是时间性差异的暂时性差异。由于时间性差异是从利润表出发确认由于收入或费用项目在税法和会计上归属期间不同而产生的差异,而所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来。

三、运用资产负债表债务法需注意的问题

1.根据递延所得税资产或负债产生的原因列支所得税费用

所得税准则要求企业在确定暂时性差异的基础上,根据暂时性差异的性质及税率确定递延所得税资产或负债及递延所得税费用,最后确定利润表中的所得税费。但这并不意味着所有的递延所得税资产或负债都会作为递延所得税费用进入利润表,而应根据其产生的原因选择相应的列支渠道:(1)产生于正常生产经营活动的递延所得税资产或负债作为递延所得税费用的部分计入利润表;(2)纯粹由于资产或负债计价原因且价值变动计入所有者权益的事项引起的递延所得税资产或负债,应列入所有者权益,而不直接计入所得税费用。例如,可供出售金融资产期末公允价值变动的差额计入资本公积,由此产生的递延所得税资产或负债也应列入资本公积;(3)企业合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础不一致而产生的递延所得税,该部分递延所得税影响合并商誉或直接计入合并当期损益的金额,不列作所得税费用。

2.依据谨慎性原则确认递延所得税资产

递延所得税资产是一项可抵扣暂时性差异对本期所得税的影响金额,以后转回时是通过抵减应交所得税的金额来实现的,从而能够减少以后时期的应纳税金额。但如果在暂时性差异的转回未来期间内,企业没有足够的应税所得可供抵扣,则意味着不能转销这项所得税资产,那么资产负债表中确认的递延所得税资产就是虚增资产,少记了费用。所以企业应当以可能获得的应税所得为限,对可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产进行确认。资产负债表日,企业还应当对递延所得税资产的账面价值进行复核,如果有证据表明在未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。

参考文献:

[1]财政部会计司编写组:企业会计准则讲解2006[M].北京:人民出版社,2006:251～270

[2]中国注册会计师协会:会计[M].北京:中国财政经济出版社,2007:384～407