关于中外会计要素划分的比较分析

摘要：财务报表要素，又称会计要素，是财务报表根据交易和其它事项的经济特性进行的分类，它构成了财务报表的基本框架。综观中外会计准则的规定，虽然都对财务报表要素进行了划分，但其具体内容却存在着差异。

关键词：会计要素；划分；比较分析

一、会计要素划分概述

会计要素是对会计对象的基本分类，是设定会计报表结构的内容的依据，也是进行会计确认和计量的依据。依据会计日际，会计信息系统可以生成两种性质不同的会计信息，即反映一个会计主体特定时点财务状况的静态信息和反映一个会计主体某一个会计期间经营成果的动态信息。无论会计要素的名称还是数量的多少，应能提供这两方面的会计信息。

对会计要素不同的组织在表述上不完全相同。FASB称为财务报告要素，IASB和ASB称为财务报表要素，我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。笔者认为这主要是研究的出发点及各国会计研究历史习惯不同造成的，并不影响彼此的理解。

二、不同组织对会计要素划分的情况

(一)美国FASB财务报告要素

美国财务会计准则委员会(FASB)在1985年发表的(财务会计概念公告)第六辑《财务报表的各种要素》中规定的财务限表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、溢余(或利得)、损失。

(二)英国ASB财务报表的要素

财务报表的要素是财务报表得以建设的基础，即是对财务报表组成项目的分类。原则财务报表的要素包括：(1)资产；(2)负债；(3)所有者权益；(4)利得；(5)损失；(6)业主投资；(7)向业主分派。

(三)中国财政部1993年公布的《会计准则――基本准则》中提出的会计要素有：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。

(四)国际会计准则委员会IASB财务报表要素

国际会计准则委员会(1ASC)在1989年的(关于编制和提供财务报表的框架)中提出的财务报表要素有：资产、负债、产权(或权益)、收益(包括收入和利得)、费用(包括损失和费用)。

三、不同组织对会计要素划分的比较

(一)美国FASB是以稀缺的经济资源为基础设立会计要素的；而会计目标要求所应提供的有关稀缺经济资源的基本信息，和因为不同的经济环境导致的会计目标对信息要求的不同细化程度，则是其确立会计要素的依据。

资产=负债+所有者权益

期末所有者权益-期初所有者权益=综合收益+业主投资-派给业主款

综合收益=收入+利得-费用-损失

(二)英国ASB是以反映交易和其它事项对报告主体财务业绩和财务状况的影响为基础设立会计要素的。

资产=负债+所有者权益

期末所有者权益-期初所有者权益=利得-损失+业主投资-向业主分派

(三)我国的会计研究者一般认为：会计对象的本质规定了会计要素应反映企业资金运动的存量与增量之间的关系，而且是对这些关系的最本质归并；但这种最本质的归并，也要受到不同环境对会计目标提出的有关信息细化程度的不同要求的影响，从而也就决定了会计要素具体分多少类的问题。

资产-负债=所有者权益

利润=收入+利得-费用-损失

(四)IASB只划分了五类会计要素

IASC也是以未来经济利益为基础设立会计要素的，而设立各要素的依据则是从现实世界出发，向信息使用者提供有关对未来经济利益造成的不同性质影响的信息。各要素之间的关系可以表述为：

资产-负债=所有者权益

收入-费用=扣除业主投资和派给业主款外的期末和期初所有者权益的变动

从上面的分析很容易看出，四个要素体系之间的差别主要集中在下面两个方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收入一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收入，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB和我国都有利润(综合收益)这个要素，而IASC和英国则没有，再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC却没有。对第一个差异可以从会计目标对信息需求的细化程度要求不同的角度做出解释，而收益观的选择则可为第一个问题提供答案，并可用于评价这四个体系。

1.对于要素分类细化不同的解释，主要可以从会计目标的定位――满足不同经济环境下的信息使用者对会计信息的需求进行。因为各国的经济环境不同，资本市场的发达程度不同，信息需求者的素质不同，会计目标要求的信息细化程度也不同。要素的细分可以给发达资本市场的高素质投资者带来信息增量，但对不发达或次发达资本市场的低素质投资者来说，却可能信息过量。所以，FASB和英国有业主投资和派给业主款要素，而我国却没有。IASC则因为其意在为各国提供通用模式，从而无法考虑相关问题。

2.而收益观选择可以为关于是否设立某些要素提供一个说法，进而对四个体系进行评价。资产负债观下反映资产、对资产的要求权以及二者净变动的信息成为会计信息要反映的重要内容；收入费用观下，收入和费用的信息则是重点。美国将资产负债观贯穿一致，设立了业主投资、派给业主款和综合收益要素，用以反映这方面的内容。我国和IASC、英国的体系的起点则是资产负债观和收入费用观的结合。

四、对我国会计要素的评价

通过对《企业会计准则》中六大会计要素的比较研究可以发现，中国对各会计要素的定义存在诸多问题。或逻辑的、或概念的，不一而足。

(一)资产。笔者认为能够带来未来的经济利益才是资产的本质，对于这一点，在IAS中的资产定义得以充分体现。资产是指作为过去事项的结果而由企业控制并且可以期望向企业流入未来经济利益的一种资源。资产中所包含的未来经济利益，是指直接或间接地增加企业现金和现金等价物流量的潜力。企业资产来自于过去的交易或其它过去事项。这种观点在中国会计理论界也已得到很大程度的认同。资产除了以上本质特征以外，还有其它一些特点，而这些特点并未在中国的资产定义中得到揭示。

(二)自债。和资产对应，应该是未来经济利益的流出，并且不一定都是交易或事项导致的。

(三)所有者权益。笔者认为这一定义已经较为严密并体现了中国的国情，无需修订。一个会计主体的所有者权益在现实中表现为其资产与权益的差额。

(四)收入。仅指营业收入。可以把利得也包括进来，因为二者在本质上都是增加本期所有者权益的。

(五)费用。可以把损失包括进来，从对所有者权益的影响来看，二者是一致的，都是减少本期所有者权益。

(六)利润。征求意见稿第四十五条：利润是指企业在一定期间的经营成果，是衡量企业经营业绩的重要指标。利润应当包括营业利润、投资损益、利得和损失等。

利得是指除收入和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流入。

损失是指除费用和直接计入所有者权益项目外的经济利益的净流出。

第四十六条：利润的金额取决于收入与费用，利得与损失金额的计量。

1.如果收入和费用按前面(收入包括营业收入和利得，费用包括营业成本、期间费用和损失)来定义，利润则应是二者配比的结果。

2.这个概念前后是矛盾的。前面说利润是一定期间的经营成果，也就是说它是反映受托责任完成情况的一个衡量指标。但它的内容里包含了一部分已确认未实现的损益(比如一般情况下的记入财务费用的汇兑损益)，应该不属于经营成果的范围。这个修改有一个进步就是利得和损失与现有准则中的营业外收入和营业外支出的规定相比，使得整个基本准则的体系在逻辑上更加严密了。