浅析新会计准则中公允价值的运用

[摘 要]在新会计准则中，一个最大的变化是广泛应用“公允价值”概念。公允价值是交易双方在交易时达成的共识。准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均采用了公允价值计量，这相对于原会计实务是革命性的变化。本文通过对公允价值的定义的分析，进而对其在新准则中的运用情况进行了探讨。

[关键词] 会公允价值；新会计准则；运用分析

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194. 2015. 05. 043

[中图分类号] F230 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2015）05- 0077- 03

1 公允价值的涵义及本质分析

1.1 公允价值的涵义

公允价值的英文是“Fair Value”，Fair的相关解释是“公平的，正直的，公正的”，而中文将其翻译成“公允”，则包含了公正、允当的意思。在会计领域，各国会计准则对于公允价值的定义不尽相同。

国际会计准则委员会（IASC）的定义是：公允价值，指在一项公平交易中，熟悉情况、自愿的双方交换一项资产或清偿一项债务所使用的金额。

我国的会计准则基于与国际会计准则和以上国家会计准则对公允价值类似的理解，将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。

1.2 公允价值的本质

公允价值与历史成本并不是对立的概念，它是客观经济等环境变化的产物，并随着客观经济等环境的变化，其表现形式不断发展，包括历史成本、现行成本、现行市价，可变现净值和未来现金流量的折现值。运用公允价值计量，是对经济环境和经济实质的反映。

从经济学的角度来看，最能公允反映一项资产真实价值的是公平交易市场上的价格。由于在一个公平交易的市场上，集中了来自各方面的供给者和需求者，人们通过各自掌握的信息和估计进行竞价，从而消除了个别供给者或需求者的偏见。在交易或事项尚未发生时，对市场价值发生变化的资产和负债以当前市场情况为依据进行重新计量，有时在缺乏市场价格时，还要应用现值技术。这种计量因为有各种条件的约束，在很多情况下不可能绝对的准确，只能是一个估计金额，即相对公允的价值。公允价值计量理念下，在编制报告日或交易日以后的任何新计量日，企业必须根据报告日的新情况，对各项资产和负债项目进行重新计量，动态地、及时地反映企业各项资产和负债价值的变化，并在报表中予以反映，使报表信息更相关，对决策更有用。

2 公允价值在新会计准则中的运用分析

虽然在新准则中部分地采用了公允价值计量属性，但是公允价值在新准则中的应用是十分谨慎的。与国际财务报告准则相比，我国新的企业会计准则体系中在确定公允价值的应用范围时，充分地考虑了我国的国情，做了审慎的改进工作。公允价值的运用必须满足一定的前提条件，即公允价值应当能够可靠计量。基本准则中也强调，企业一般应当采用 “历史成本”，只有在会计要素金额能够取得“并可靠计量”时，才能采用非历史成本计量属性。目前，主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用；另外，在各项使用公允价值的具体准则中，也严格限制了使用条件。比如，在非货币性资产交换中，提出两个前提的，即交换是否具有商业实质，交易各方之间是否存在关联方关系。这些限制条件，在一定程度上可以保证公允价值的“公允”表达，同时也可以有效遏制企业的利润操纵。

2.1 公允价值在非货币性资产交换中的运用

我国原准则只允许以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，且只有在收到补价的情况下按比例确认收益，没有引入公允价值。但当交换资产未来现金流量风险、金额、时间某一项不同时，或者交换资产预计未来现金流量现值不同，且差额与公允价值相比是重大时，仍以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，换入资产价值将失真。为此，新准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则，即公允价值计量和账面价值计量。引入公允价值计量，由此产生的结果是，资产交换将产生利润。而此前采用的账面价值计算法，基本不产生利润。

例如：某企业2014年5月1日，用一批库存商品换入一台设备，并收到对方支付的补价38.8万元，该批库存商品的账面价值为120万元，不含增值税的公允价值为150万元，计税价格为140万元，适用的增值税率为17%（假设不考虑运费抵扣的进项税）；双方交易具有商业实质，该企业因该项非货币性资产交换，影响损益的金额为：公允价值150万元-账面价值120万元=30万元，而公允价值不能可靠计量时，则不确认损益。

2.2 公允价值在债务重组中的运用

新债务重组准则将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大提升其每股收益水平。

以资产清偿债务为例：甲企业于2014年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元， 增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2014年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务。经双方协议于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。乙企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项，甲企业随即收到了偿还的款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。乙企业的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款账面余额234 000元-支付的现金204 000元=债务重组利得30 000元 。②应作的会计分录为：借：应付账款234 000，贷：银行存款204 000及营业外收入――债务重组利得30 000。即债务人乙企业被豁免的30 000元，作为债务重组利得直接反映在当期利润表中，而每股收益水平随之得到了提升。因此，对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。

2.3 公允价值在非同一控制下的公司合并中的运用

在新准则中企业合并区分为同一控制和非同一控制下的合并，同一控制下的企业合并，合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股票面值总额）的差额，应当调整资金本公积和留存收益。非同一控制下的公司合并视同一个公司购买另外一个公司的交易，企业合并中取得的资产、负债再满足确认条件后，应按公允价值计量。在购买日，购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产确认为商誉，并且在持有期间不再摊销，与每个会计年度末应进行减值测试；在购买日，购买方的合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产计入当期损益。

非同一控制下的公司合并采用公允价值计量，更为科学合理，克服了因采用成本计价模式而对企业资产价值的低估的缺陷，从而可以更真实地反映企业的资产价值及经营业绩。

2.4 公允价值在金融工具确认和计量中的运用

《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中的交易性金融资产中的证券投资类似于原先的短期证券投资。原准则规定，短期证券投资期末按照成本与市价孰低计量；新准则规定，交易性证券投资期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。

在原准则中，短期证券投资仅对当市价低于成本价时，提取相应的减值准备，期末最高计价即为成本价。当市价比成本价高时，由于公司没有抛出证券实现收益，账面盈利并不能如实反映到当期损益中，但在新准则交易性证券投资期末按公允价值入账，不仅账面亏损可计入当期损益，而且账面盈利也能直接计入当期收益。这就说明，当上市公司持有交易性证券投资当公允价值大于初始成本时，即使没有抛售，其账面盈利也可反映到当期盈利，从而提高每股的净资产。

同时，新准则中对衍生金融工具也以公允价值计量。这要求上市银行和证券公司应当考虑利用衍生金融工具进行风险管理的行为产生的重大影响，以及衍生金融工具对报表的影响。

2.5 公允价值在投资性房地产中的运用

我国在制定新准则体系之前投资性房地产归入固定资产核算，是以历史成本作为会计计量属性进行计量的，投资性房地产全部比照固定资产和无形资产准则折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备，这在币值稳定和社会平均劳动生产率不变的情况下，同时市场的交易价格是较为合理且公允的，并不会发生大幅度的变动，以历史成本计量是可行的。但是近几年我国房地产市场高速发展，并且专业人士预计这种涨势将来也是渐进攀升的过程，如果以历史成本计量，将不能如实反映公司的资产价值。公司采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产后，将大大提高其净资产和当期净利润，意味着公司中的投资性房地产溢价将在账面上充分体现，巨额利润将在账面浮现。未来以公允价值体现的公司账面净资产，其参考价值大大提高。

公允价值的引入虽然给房地产投资计量提供了一种新的核算模式，持保守态度的人，担心引入公允价值后利润将人为操纵，但是随着我国房地产市场的规范发展，售房信息通过各种渠道向公众公开，相对于其他资产而言，投资性房地产的公允价值是容易取得的。巨额利润的出现也意味着公司缴纳的所得税额也相应增加，折旧的抵税功能也没有了。

举例说明：甲公司为从事房地产经营开发的企业，2013年8月甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发的一栋精装写字楼于开发完成的同时租赁给乙公司使用，租赁期为10年，当年10月1日该写字楼开发完成并开始起租，写字楼的造价为9 000万元，2013年12月31日，公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值计量模式，2013年12月31日会计处理为，借：投资性房地产-公允价值变动损益200万元，贷：公允价值变动损益200万元。即按《第3号――投资性房地产》第11条规定：采用公允价值模式计量的，应当以资产负债表日投资性房地产按公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。可见，新会计准则规范了投资性房地产的后续计量与期末估值，提出以公允价值为标准，这样对企业本身、投资者、债权人、企业主管部门及社会公众都是有益的。

因此，在我国会计准则与国际趋同的内容中，最为重要的方面，就是引入了公允价值的计价方法。公允价值从理论上说十分完美，但也有它的不足之处，比如有可操作性差的特点，很多时候容易被人为操纵，但不能说因为这些缺点，就完全否定公允价值对于衡量企业资产价格的重要作用，因而，有人说“不能温度低了就怪温度计”。公允价值不过是让一切太透明，但太透明的东西并不是所有人都愿看到。因此，公允价值的使用有待我们在实践中不断完善，使我们对企业各种资产和负债的计量更接近当前的实际情况，使财务报表信息更公正、更允当。