感悟建筑业营业税改征增值税

【摘要】文章通过营业税与增值税政策对建筑业的影响，剖析“营改增”可能呈现的各种问题，提出了一些建议，供探讨。

【关键词】营改增 建筑业 税负影响

针对自2012年起陆续在部分省市交通运输业和部分现代服务业试行营业税改征增值税一年来暴露的一些存在问题，财政部和国税总局发出了《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）。该通知拓宽了政策面，明确自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增。

按照《营业税改征增值税试点方案》，下一步将在建筑业、销售不动产等行业实施营业税改征增值税。对符合增值税一般纳税人条件的建筑企业适用11%税率；对小规模纳税人适用简易计税方法。通过统筹设计、分步实施，使得试点行业的总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。

本文就现行营业税制与增值税制对建筑业的影响分析，浅谈个人的一些想法。

一、营业税政策对建筑业的影响

建筑业是个特殊行业，产值大利润率低，营业税计税依据是承包工程向建设单位收取的工程价款及各种价款之外的费用。在工程项目招投标中，工程价款=直接费+间接费+预计利润+税金，可见营业税只与工程造价有关。建筑业不是开票就要纳税，而是在收到预收款的当天或提供应税劳务并收讫营业款、取得索取营业款凭据的当天，向应税劳务发生地的主管税务机关申报纳税；自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。对符合条件的企业可以享受营业税直接减税或免税的优惠政策。

案例：农工商建筑工程公司（总包方）总承包了光明国际投资公司（甲方）22 200万元的工程，其将该工程中6 660万元的建筑劳务分包给兴民建筑劳务公司（分包方）。合同规定总包方完成临时设施搭建后，甲方预付 2 220万元；工程施工完成50%作一次结算。总包方购入部分材料取得注明材料款5 000万元，增值税850万元的专用发票。按规定工程分包符合条件的可以实行差额征税（不考虑除营业税以外的其他税费用）。

《营业税暂行条例》规定，总、分包方应分别纳税，总包方支付分包款时不再代扣代缴，对营业税差额征税的账务处理，财政部和国税总局没有明确规定。总包方通常做法如下。

方法一：将分包款不纳入总收入和总成本的核算体系。

收到预付款时交纳营业税2 220×0.03=99.90（万元）；领用材料时记入工程成本5 850万元；完成工程50%进度时，计提税金[（11 100-3 330）×0.03]万元。

借记“主营业务税金及附加”；贷记“应交税费―营业税”，金额233.10万元；同时交纳营业税133.20万元。

结转收入时，借记“主营业务成本”5 850、“工程施工―合同毛利”1 920；贷记“主营业务收入”7 770。

方法二：将分包款纳入总收入和总成本的核算体系。

收到分包方发票记入工程成本3 330万元，同时进行差额征税处理：借记“应交税费―应交营业税”；贷记“主营业务税金及附加”，金额99.90万元。

完成工程50%进度计提税金时，借记“主营业务税金及附加”；贷记“应交税费―应交营业税”，金额333万元。

结转收入时，借记“主营业务成本”9 180、“工程施工―合同毛利”1 920；贷记“主营业务收入”11 100。

上述两种处理方法中，营业额不同，但计税依据均为7 770万元，实际交营业税233.10万元。

二、增值税政策对建筑业的影响

增值税是以发生的含税营业额÷（1+11%）×11%计算出销项税额，再扣除外购环节已纳的税额后交税，达到完全避免重复征税。因此，企业取得与生产经营有关的增值税进项税要与成本分开核算才能抵扣。增值税销项税与工程款有关；进项税与采购成本有关，进项税越多，税负越轻。企业应在收讫销售款、取得索取销售款凭据的当天或开票的当天向其机构所在地主管税务机关申报纳税；总、分机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经有关部门批准，可由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。对符合条件的企业可以享受增值税先征后返、免抵退等方式的优惠政策。

试点前，纳税人连续12个月累计应税销售额（含免税、减税销售额）÷（1+3%），满500万元的，应向主管税务机关申请认定增值税一般纳税人资格；不满500万元，但符合规定条件的，可以申请认定增值税一般纳税人资格。

仍以上例，假设总包方是一般纳税人，期初增值税无留抵税额，处理增值税账务。

购入材料时，分别借记“原材料”5 000、“应交增值税（进项税）”870。收到预付款时，增值税销项税为2 220÷（1+11%）×11%=220

收到分包方发票（假设劳务公司未实行营改增），按财政部《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（财会〔2012〕13号）规定处理：

借：工程施工―合同成本―分包成本 3 233

应交税费―应交增值税 97

贷：应付账款―兴民公司 3 330

结转收入：

借：主营业务成本 8 233

工程施工―合同毛利 2 867

贷：主营业务收入 10 000

应交税费―应交增值税（销项税） 1 100假设没有其他进项税抵扣，本期缴纳增值税为1 100-97-870=133万元。

显然，“营改增”后可少交税233.1-133=100.1万元；营业额也有差异，故企业所得税汇算清缴计算招待费等扣除项目时基数也不同。如果是小规模纳税人，进项税不能抵扣全额计入成本费用。

三、两种税制对建筑业发展的利弊

目前各种物资流转到建筑业后，增值税抵扣链便中断。“营改增”联通了产品制造和服务提供之间抵扣链，可以有效避免重复征税，有利于促进企业提高机械化水平，增强竞争力，并且人工费减少会降低税负；也有利于促进企业优选合作伙伴，将业务分包给具有增值税一般纳税人资格的单位。增值税发票认证抵扣的特殊要求，有利于促进企业财务人员掌握增值税税务流程的，对发票严格要求，提高财务管理水平。

增值税一般纳税人企业销项税额占营业额11%÷（1+11%）=9.9%，理论上讲只要能取得销售额7%以上的进项税，税负就会低于营业税。但是实际操作中存在诸如以下障碍难于获取抵扣发票：（1）大多供应商是非一般纳税人，无法提供可以抵扣的发票。（2）建设方直接供料造成企业缺少抵扣发票。（3）以分支机构名义自行采购物资、租赁设备取得的抵扣发票难于收集且交给公司不能抵扣；集团公司统一采购再供货给所属公司的发票抬头是集团公司，所属公司增值税无法抵扣。（4）垫付工程款的占用费或贷款利息、分包的建筑劳务、缴纳的各项规费均不能提供抵扣发票。（5）项目所在地政府为了税收落当地，要求企业设置分支机构，不属于“营改增”试点地区的分支机构在当地交纳的税金就不能抵扣。（6）“营改增”之前已购置固定资产的发票不能抵税，不可能因税制改变重复购置，税负加重。而新办或处于扩张期的企业，资产集中性购置导致税负失衡。

据有关方面经验数据显示，建筑工程的人工成本约占30%，材料成本占50%～60%，其中材料成本中仅有70%可取得正规发票，且50%左右可以实际抵扣。不仅如此，“营改增”给建筑企业还是带来一些其他负面影响的。

1.营业税在建筑定额中列支，属于建设单位承担由建筑企业代收代缴的价内税，“营改增”使投标难以确定将来应纳增值税额。

2.营业税缴纳与开票有个缓冲期。增值税实行以票控税，开票当天即使未收款也要申报纳税，如果没有进项抵扣就要交税，使得企业资金紧张。

3.目前企业通常可以赊账购置材料，“营改增”后要取得抵扣发票多数得现款交易且成本高于原先。加上甲方拖欠工程款等，加重了企业资金压力和成本。

4.增值税专用发票价税分离，企业收入、资产总额将比现在明显下降，资产负债率上升会降低融资能力。

5.独立申报纳税的企业均需增加增值税税控系统和财务人员经费的投入。

四、应对“营改增”需要的措施和配套改革

“营改增”涉及到多方面的利益，要向全国推进，避免试点和非试点地区政策差异给纳税人正常经营造成的不利影响。建筑劳务、金融保险、房地产等行业要齐头并进，避免整个产业链增值税抵扣的中断。为保证政策顺利实施，建议相关企业和政府部门做好以下工作：

1.组织财务人员加强学习，掌握增值税相关政策和核算知识。能做出准确的投标报价，能自主完成纳税申报，能化解政策对公司的纳税影响，合理运用优惠政策，在税负增加的情况下及时取得财政补贴。

2.在“营改增”之前，完善企业内控制度，按增值税政策要求建设信息管控系统，设计账务处理模式、设置会计核算科目。

3.剖析公司运营中每个涉税风险点，规划税务方案。如：采购时要获取增值税专用发票；通过购置先进的设备代替人力劳动。

4.规范发票抬头，分支机构采购，抵扣发票开给公司；集团公司集中采购，抵扣发票分别开给订货的所属公司。

5.对建筑工程定额与预算中的税金条款作修订。

6.对“营改增”前已经开始的建筑工程，继续执行营业税政策。

7.对“营改增”前购置的固定资产，凡是能提供发票且未超过税法规定折旧年限的，实行价税分离，调整计税基础，按剩余折旧年限调出进项税抵扣销项税。

8.统计对比企业“营改增”前后的税负，凡超过原来税负部分给予财政返还；对企业投入的员工职业培训资金可从其交纳的职工教育费附加中补贴。

9.建筑业增值税率11%是否合适要在试行后才能定论。为避免新政对建筑业较大的冲击，可参照现代服务业对一般纳税人增值税率暂定6%较为稳妥。

10.纳税时间参考现行试点政策对简易征收的纳税人按季申报纳税，减少税金占用时间。

总之，实行“营改增”是牵一发而动全身的工程。需要企业领导、相关人员未雨绸缪超前筹划，才能获取更多的税收效益。政府部门应立足建筑业现状来制定实施方案，解决税改后可能出现的问题。只有经实践检验能减轻建筑企业负担，促进建筑业发展的政策才是可行的政策。

（作者为集团财务主管、会计师、注册税务师）