“营改增”对融资租赁出租人的税负影响及相关建议

【摘 要】 在融资租赁行业实行营业税改征增值税有利于鼓励企业采取增值方式融资，增强融资租赁方式的吸引力，然而，“营改增”能否降低融资租赁出租人的税负，各学者说法不一。文章在介绍“营改增”关于融资租赁业的相关税收政策后，通过举例来对比分析“营改增”前后融资租赁出租人的税负情况，并针对分析结果提出相关建议。

【关键词】 营改增； 融资租赁； 出租人； 税负； 建议

为了减缓现行货物及劳务税制中的重复征税问题，落实结构性减税，我国从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，随后试点范围分批扩大至北京、天津等10个省市。2013年4月10日，国务院决定进一步扩大“营改增”试点，自2013年8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业，即“1+6”试点在全国范围内推开。在此旨在减轻企业税负的税收改革中，融资租赁行业被纳入进来，这对融资租赁出租人的税负也将产生一定的影响。

一、“营改增”方案对融资租赁业的相关规定

按照《营业税改征增值税试点方案》（财税〔2011〕110号），“营改增”试点地区有形动产租赁业（包括经营租赁和融资租赁）按17%征收增值税，对于纳税人实际税负超过3%的部分予以即征即退。对实际税负的界定，财政部和国家税务总局的《关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知》（财税〔2012〕86号）作出了明确规定：增值税实际税负是指纳税人当期实际缴纳的增值税额占纳税人当期提供应税服务取得全部价款和价外费用的比例。另外，按照《试点方案》的规定，增值税纳税义务发生时间为纳税人提供应税服务并收讫销售款项或者取得索取销售款型凭据的当天；先开发票的，为开具发票的当天。其中，取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税服务完成的当天。融资租赁业务中，租赁合同通常约定分期支付租金，所以出租人的应交增值税也应分期确认。

二、“营改增”前后融资租赁出租人的税负对比分析

例：某租赁公司，年末购入一台用于融资租赁的设备，不含税价款200万元，同时支付安装调试费2万元，运杂费5万元。后将设备出租给国内甲公司，租赁合同规定，租赁开始日为下年1月1日起，租期4年，每年年末收到设备租金64万元。租赁期满时甲企业享有优惠购买该设备的选择权，购买价为500元，估计该日租赁设备的公允价值为5万元。

（一）判断租赁类型

租赁期满时甲企业享有优惠购买该设备的选择权，购买价为500元，远低于行使选择权时租赁资产的公允价值5万元，因此，在租赁开始日可以合理确定承租人会行使这种选择权。另外，本案例没有未担保余值，所以，最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁设备账面价值=207万元，大于租赁设备公允价值的90%（207×90%）。按照企业会计准则的要求，只要符合其中之一即可判断为融资租赁，所以本业务属于融资租赁业务。

（二）“营改增”之前营业税的计算过程

最低租赁收款额=640 000×4+500=2 560 500元，最低租赁收款额现值=2 000 000+70 000=2 070 000元，未实现融资收益=2 560 500-2 070 000=490 500元。

在确定每年的租赁收入，计算每年的营业税额时，未实现融资收益应按实际利率法摊销。假设租赁内含利率为i，2 070 000=640 000×（P/A，i，4）+500×（P/F，i，4），用插值法计算得出i=9.088%。（表1）

收到第一年租金，确认第一年融资收益=188 122元，第一年营业税应纳税额=188 122×5%=9 406.10元。同理，第二年应交营业税额=147 055×5%=7 352.75元，第三年应交营业税额=102 256×5%=5 112.80元，第四年应交营业税额=53 067×5%=2 653.35元。租赁期满总计应交营业税=9 406.10+7 352.75+5 112.80

+2 653.35=24 525元。

（三）“营改增”之后增值税的计算过程

整个租赁期企业开展此项融资租赁实际缴纳增值税=4×640 000÷（1+17%）×17%-2 000 000

×17%=31 965.81元，每年应纳增值税=31 965.81

÷4=7 991.453元，增值税实际税负=7 991.453

÷640 000=1.25%，远小于3%，不能够享受即征即退的待遇。

（四）“营改增”前后税负对比分析

1.流转税

将租赁期每年应交税额对比，除了第一年应交增值税额比应交营业额少1 414.647元之外，以后三年每年应交的增值税额都比营业税额高；在增值税制度下，整个租赁要多交税费7 440.81元。

2.城建税和教育费附加

税改前，应交城建税和教育费附加=24 525

×（7%+3%）=2 452.50元；税改后，应交城建税和教育费附加=31 965.81×（7%+3%）=3 196.58元，比税改前多交744.08元。

3.企业所得税

税改前，融资租赁公司计算出的应交营业税计入营业税金及附加，可以在企业所得税前扣除；税改后，应交的增值税是价外税，不直接计入当期损益，但是应收的全部价款和价外费用金额是一定的，增值税销项税额会以减少主营业务收入的形式影响当期损益，所以，税改后多交的企业所得税=744.08×25%=186.02元。

三、上述案例引发的思考及相关建议

通过上文的案例分析可知，“营改增”以后，融资租赁公司的增值税及其他相关的税收支出比原来交营业税时上升了，这是与“营改增”结构性减税的精神相冲突的。按照现行的规定，其中多出的流转税可以申请过渡性财政扶持资金，但是这种扶持资金的申请在现在是很难操作的。由于实际税负的增加会对投资、完善产品结构和产业结构扮演重要角色的融资租赁公司带来一定的挑战，也将对接下来的扩围进程带来一定的阻力，所以，笔者认为，国家在推进营改增的步伐时，可以在广泛调研租赁公司实际税负的基础上，考虑以下几点措施来解决该问题。

（一）重新界定增值税的实际税负

财税〔2012〕86号文件规定的实际税负的计算，是按照实际缴纳的增值税额与全部价款和价外费用的比例，如果将收取的全部价款和价外费用与实际成本的差额作为分母来计算税负率，企业承担的实际税负会有所不同。针对本文的案例，按照差额做分母，计算出的实际税负率为6.52%（31 965.81÷490 500），那么超过部分的3.52%就可以享受即征即退的待遇，整个租赁期出租人实际缴纳的增值税为14 715元，比原来缴纳的营业税支出要少一些。与此同时，城建税和教育费附加及企业所得税也会相应减少，这样即能体现出营改增税负不增加的精神。

（二）适度降低即征即退规定的比率

财税〔2012〕86号规定，融资租赁出租人的实际税负超过3%的部分才予以即征即退，由于实际税负

=（取得的全部价款和价外费用-成本）×17%÷取得的全部价款和价外费用，所以该规定意味着，只有毛利率超过17.6%（3%÷17%）的企业才能即征即退，这在现实中很难做到，通过上文案例可以看出很少有企业能够享受到该优惠政策。经有关部门及学者测算，营业税制下租赁行业的实际税负约为3%，但是在很多企业及不同的年份情况是有所不同的。特别是对成本较高、利息支出较大的租赁公司来说，其实际税负一般是低于3%的。所以，国家可以适度降低即征即退比率，并且按月征税、按月退税，提高租赁公司的资金周转率，使其承担的税负与营改增之前基本保持不变。

（三）明确附加税的即征即退政策

根据税法规定，对增值税实行先征后返、先征后退和即征即退办法的，除另有规定外，随之产生的城建税和教育费附加一律不予退（返）还。现行的财税〔2011〕110号文件和财税〔2012〕86号文件对该问题并没有作出明确规定，所以在实际执行过程中应按照税法规定，附加税不予以退还，这无疑会给增值税实际税负较高的企业带来更高的税负。所以，相关部门应尽快明确该问题，并制定在何种情况下即征即退、即征即退多大比例的政策。

结束语

营业税改征增值税是国家完善税制、消除重复征税、实现结构性减税的重大举措，然而在实际执行过程中，在不同行业、不同时期会出现不同的问题。在大力推进增值税扩围改革的进程中，要及时发现存在的问题，并适时出台一些有针对性的完善措施，使改革真正起到降低企业税收成本，增强企业发展能力的作用。

【参考文献】

[1] 财政部，国家税务总局.营业税改征增值税试点方案[S].财税〔2011〕110号.

[2] 财政部，国家税务总局.关于交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点应税服务范围等若干税收政策的补充通知[S].财税〔2012〕86号.

[3] 黄德良.营改增试点地区融资租赁公司融资租赁业务的税收问题探讨[J].会计师，2012（12）.

[4] 吕孝侠.税务会计实用案例分析[M].化学工业出版社，2012.