联合确定基数法在预算指标确定中的应用探析

摘要：预算松弛产生的直接原因是预算指标确定不准确，它是预算管理中的常见问题，也是一个“老大难”问题。朔黄铁路公司预算指标控制的重点在于各分公司的成本指标和路畅达子公司的利润指标，由于指标确定程序及考核方式等因素影响，二者均存在松弛现象。联合确定基数法引入按权重确定合同指标概念及相应的奖惩机制，一定程度上有利于更科学地确定预算指标和缓解预算松弛。

关键词：预算松弛 联合确定基数法 考核

1.问题的提出

所谓预算松弛，是指最终确定的预算水平与最优预算水平之间的差异。合理的预算差异是企业管理过程中的正常现象，但过于宽松的预算不但不能实现成本最优化，还会直接导致企业成本意识淡漠，不利于企业管理水平的提升，同时也会滋生巧立名目、虚立项目等腐败和违法现象，给企业造成重大隐患。

朔黄铁路公司（以下简称“公司”）作为中国合资铁路的一员，积极吸取国内外铁路改革先进经验，探索出了具有朔黄特色的“网运分离”、“条块结合”和“联合运输”模式，在中国铁路经营体制改革的道路上迈出了具有探索性和示范性的重要一步。朔黄铁路公司通过借鉴国铁预算管理办法，建立了全面预算管理制度，为加强资源整合和提升经济效益起到了积极作用。但由于起步较晚，公司目前的预算管理体系仍有诸多亟待改进的地方。由于其收入指标与年度运量紧密联系，在预算中属于相对不可控指标。预算指标的确定重点在于各分公司的成本指标和路畅达子公司的利润指标。从预算执行过程看，二者均存在预算松弛现象。成本松弛表现在，建设项目规划的战略性和长期性不足、同一地段存在重复维修现象、施工预算管理不严、年末突击花钱现象突出等；利润松弛则主要表现在每年实际利润指标与预算值差异较大。

1.1分公司成本指标

1.1.1上报时虚报。由于朔黄铁路公司管理制度规定，其运输收入集中在公司总部层面，各分公司只负责线路维护、机车维修等具体生产任务，是成本中心，成本预算是预算管理的重中之重。公司对分公司也只下达成本指标，一般规定年度完成情况必须在一定范围之内（通常为预算值的95%―102%之间，此范围也可能微调），否则就视为未完成预算指标，这也反映出了委托方（朔黄铁路公司管理层）希望方（分、子公司）准确预测、报告和确定成本预算指标值的意愿。

朔黄铁路公司预算指标确定的过程实行“两上两下”，管理层的意图是公司总部与分公司有充分的沟通。但预算指标的起点，或者是决定性的因素，还是在于分公司上报的基础数据。由于铁路行业资产密集型的特点，加之运输过程中种种不确定因素，分公司往往担心预算上报不足会导致设备维护保养不到位而影响生产。因此，适当多报预算，就成为各分公司的通常做法。

1.1.2执行时成本控制意识缺失。预算指标一点确立，考核方法就成了预算执行的指挥棒。在成本预算执行过程中暴露出一个问题，即经常出现“花大价钱办小事”现象。责任单位为了达到预算考核下限而避免惩罚，在成本仍有控制空间的情况下，没有控制和压缩成本的意愿和动力，而是愿意“把预算指标完成得漂亮一些”，甚至虚立项目进行成本列销，其典型表现就是年终突击花钱的“年末狂欢”现象。事实上，每年决算时表现出来的“成本控制在预算范围内”却是一种表面现象，成本实质上是在一种“松弛的”预算范围之内。

1.1.3根本原因在于信息不对称。存在预算松弛，表面看，是因为责任单位为了实现自我费用充足的自利行为，根源在于委托方与方之间的信息不对称。实质上，作为方的分公司掌握着成本支出的具体细节，包括成本支出的规模、必要性与紧迫性等；而作为委托方的公司，则了解得较少，主要是因为预算管理力量薄弱，这就造成了成本信息的不对称。长期来看，解决这种信息不对称的根本途径是委托方利用信息管理等手段，不断加强预算管理人员对生产设备的了解程度和现场管理能力，同时，加强预算管理人员培养。

解决“花大钱半小事”和“年末狂欢”现象的办法之一就是取消预算考核下限，并将成本实际发生值与预算值之间差额的一部分作为奖励发放给分公司，但在信息不对称问题未得到根本解决的时候，又会出现分公司故意高报成本预算值的另一种弊端，在预算指标确定于考核之间形成“死循环”。

1.2子公司利润指标

路畅达子公司作为独立法人，是利润中心，年度预算指标的重点是利润值。但绝大多数年份，路畅达公司利润实际完成情况均远远高于预算值，其直接原因是公司对其考核制度决定的。“五型企业”考核中只对路畅达公司净资产收益率设定考核下限，在净资产一定的情况下，净利润或利润总额便能计算得出。实际上，每年按照净资产收益率计算的利润指标（即考核指标）与路畅达公司自行设定的利润预算指标就存在较大差异，这是因为两种计算方法口径不一致造成，姑且不讨论此差异的原因与是否合理。为了能够较为轻松地完成考核指标或预算指标，被考核单位当然有尽量少报利润预算的主观意愿。

路畅达公司收入和利润的主要来源是货场装卸，其业务量无法自我控制，而是受到煤炭市场状况及购销双方商定的卸车地点等诸多不可控因素的制约，业务主动性严重受限，这也是路畅达公司保守上报利润预算的重要原因。但研判市场、预测形势并做出合理的应对，是企业管理者必备的素质，也是提高企业管理水平的重要途径，货源无法控制，这绝不能成为无法准确预测业务量和利润的理由。委托方的考核和激励指标是方行为的指挥棒，单纯利用行政手段无法实现预算指标准确的情况下，研究考核和激励指标就显得尤为重要。

2.联合确定基数法的内容

联合确定基数法的雏形是美国学者魏茨曼（W.L.Weitzman，1980）用于证明预算与激励制度关系时设计的模型。我国学者胡祖光对魏茨曼的模型进行了改进，改进后的核心是目标基数由委托人和人的目标综合确定，而并不是简单采用任何一方的期望值。其指标确定原则是：由委托人和人根据各自目标函数报出一个目标基数，然后按一定的权数加权平均确定目标基数，委托人报出的目标值和加权后的目标值同时作为预算考核的基础。

对于收益性的指标，如果人实际完成情况大于人报出的目标值，则对差异部分进行一定比例的惩罚，如果人完成情况小于人报出的目标值也不奖励。这有利于避免人为了易于完成任务而故意压低目标值现象，其弊端是人有故意多报目标值的倾向。为了避免这种倾向的出现，同时采用加权后的目标值进行考核：如果人的实际完成情况大于加权后的目标值，对差额部分进行一定比例的奖励，如果人的实际完成情况小于加权后的目标值，可以进行一定比例的惩罚，也可以视情况免于惩罚。概括起来，联合确定基数法就是“各报基数、加权平均、少报惩罚、多报不奖、超额奖励”。

对于成本指标，则是以上收益性指标的对偶命题，联合确定基数法同样适用。

3.联合确定基数法的应用――以成本指标为例

按照联合确定基数法的原理，公司用于成本预算指标确定上的应用可表达为“各报基数、加权平均、多报惩罚、少报不奖、节约奖励、超支惩罚”，用公式表达即是N =B+P1（C-A）-P2（S-A）。

4.应用过程中的几个问题

联合确定基数法的根本目的是促进成本预算责任单位认真评估自身真实的成本水平，以便使实际成本水平接近于报出值，从而避免或降低惩罚，并切实付诸努力控制和降低成本，从而获得更多的奖励。也就是说，联合确定基数法不仅为提高预算指标的准确性提供了途径，也是成本控制的可行方法之一。联合确定基数法涉及多项权重指标，更涉及委托方与方的信息博弈，在应用过程中，还有许多需要摸索和值得注意的地方。

第一，权重的确定需要企业结合实际情况进行探索。采用联合确定基数法的出发点在于成本预算指标的合同值由分公司和公司双方按一定的权重联合确定。按照联合确定基数法的原理，联合确定基数法的激励作用P1与传统激励法的激励作用P0之间的关系式P1/P0=1/（1-W）（胡祖光，2007）。为了发挥其更大的激励作用，人指标值的权重应大于委托人指标值的权重。然而，权重的确定是个复杂的问题，需要在实际执行过程中进行不断地摸索分析。同样，联合确定基数法中的另外两个权重指标（即奖励基数与惩罚基数）也需要与企业当前已有的奖惩机制相结合进行分析确定，但最基本的关系式奖励基数大于惩罚基数。

第二，委托方要从战略成本角度确定自身成本期望值。委托人的期望成本预算值或多或少（这取决于权重的大小）对合同值有影响，进而通过奖励系数对人的收益产生影响。人对于自身报出成本值的确定更多的是分析自身业务需求和资源消耗；而站在委托人角度，不仅要考核以上因素，更多的要考虑企业整体战略对于人成本的要求，即涉及战略成本管理的概念，并不是说委托人希望将目标成本值压得越低越好。另外，委托人应该站在更高的角度，结合物价上涨等因素，运用标杆法等比较手段，与国内国际同行业的成本水平进行比较分析，从而从战略和理性的角度综合得出自己期望的成本水平及成本变化趋势，最终通过奖惩机制对人的成本变化趋势进行引导，从而避免以为压低成本而导致短视决策的发生。

第三，建议采用折中方法应用联合确定基数法。解决预算松弛的方法多种多样，联合确定基数法只是其中一种。当然，只简单地针对总成本使用联合确定基数法并不可取，这会导致方在各个成本明细科目间进行人为调节，从而导致舞弊发生；对所有成本费用预算指标的确定都使用联合确定基数法也并不切合实际，这样会使预算指标确定过程过于复杂，不符合“成本效益原则”。比较合理的做法是采用折中的方法，即对成本承包总额及其中比较关键和敏感的成本项目（如铁路运输企业成本中的修理费、燃料费、材料费等）指标的确定采用联合确定基数法，这需要更为深入的探讨和尝试。

第四，现阶段，由于朔黄铁路货源相对稳定和充足，使得公司收入和利润水平较有保障，加之考虑到公司对于上级管理者要求的利润增长幅度的考虑，严厉的成本控制暂时不十分必要，表现为公司愿意拿出大量的成本去覆盖一些本该属于更新改造及其他的资本性支出，或者做出一些非必要性的维修支出。但从长远看，以及从提高企业管理水平和避免重大舞弊看，严格管理预算松弛就十分必要。

第五，联合确定基数法要结合奖惩机制发挥作用。预算考核最终是通过奖惩机制发挥作用的，这就需要企业将既有奖惩机制与联合确定基数法的奖惩机制结合，从而发挥二者的协同效应，这仍需要进一步探讨。比如，以上测算方案中的前三种情况，实际成本（或最优成本）值A（19000万元）均低于人自报成本S，从N =（B + P1C-P2S）+（P2-P1）A看，人人为提高A，会使考核收益N减小。但在提高A的同时，人可能获得一些灰色收益。企业需要做到的是，一方面发挥监督机制的作用，减小人为提高获得收益的可能和范围，至少使得人获得的灰色收益小于可能获得的奖励；另一方面，建立严厉的惩罚机制，使为获得灰色收益的付出的惩罚代价（包括行政处罚、经济处罚等）远远高于其收益。

参考文献：

[1] ，曾显盛.预算松弛：国内研究综述及启示―以1999～2007国内文献为基础.财会通讯（学术版），2008，6：122～124

[2] 胡祖光.联合确定基数合约：对魏茨曼模型的一个改进.经济研究，2007，3：81～91

[3] 于增彪.管理会计研究.北京：中国金融出版社，2007

[4] 于增彪.基于业务计划的费用预算管理：一个折中方案.财务与会计，2007，5：61～62