浅谈职业判断在或有事项处理中的问题及对策

【摘 要】随着我国会计事业的不断发展，会计信息使用者在强调会计信息质量的过程中，愈来愈重视以或有事项为代表的不确定性事项的会计处理。在会计信息产生过程中，正是由于这些不确定性因素，会计信息会与企业价值运动产生一定的差异，信息的不确定性也对会计信息的质量产生重大影响，这一点在或有事项处理过程中体现得尤为明显。因此，我们需要借助会计职业判断来完善会计处理过程，会计职业判断在或有事项会计处理中的作用值得我们重视。本文从或有事项和会计职业判断这两个方面入手，借鉴各方关于不确定性问题、或有事项、会计职业判断的研究思路，着眼于职业判断这一事关或有事项能否恰当确认、计量、披露的关键因素，力图研究在或有事项会计处理过程中对职业判断的合理运用，从而达到完善或有事项会计处理，提高会计职业判断水平，提升会计信息质量的目的。

【关键词】职业判断；或有事项；原因；对策

一、 职业判断下或有事项会计处理的概述

1.职业判断的内涵及特点。所谓会计职业判断，是指会计人员在面临不确定会计事务的情况下，根据会计法律、法规、企业会计准则、国家统一会计制度和会计惯例等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，利用所掌握的信息资料，运用自己的专业知识、逻辑分析能力和职业经验，通过计算、分析、比较等方法，对不确定经济事项所做的裁决与断定，对会计事务处理和财务报表的编制应采取的原则、方法、程序等方面进行判断与选择的过程。

会计职业判断是会计人员一项重要而富于挑战性的工作。职业判断的特点如下：第一，目标性。判断总是有其特定的目标指向。一般来说，会计人员除了希望职业判断的结果能及时、恰当地反映出企业当前的财务状况、经营业绩和现金流量外，还希望对条件确认、计量和披露方法的选择与运用，能有效地维护企业的自身经济利益，促进企业经济效益增长。第二，主观性。会计准则允许企业会计人员选用不同的方法对会计资料进行加工处理，这无疑在一定程度上掺杂着会计人员的主观臆断性。第三，权衡性。会计人员运用职业判断选择会计政策进行会计估计过程中，始终面临着多个方案的比较、优选，面临着可靠性与相关性、利益驱动和公允公正等观念和立场的矛盾与权衡选择。会计职业判断的过程可以说就是一种比较、权衡、取舍的过程。第四，受制约性。会计职业判断是在有限制要求下的相对主观，它受制约的因素是多方面的：其一，受制于社会的外在约束机制，如法规、政策、目标、国情和技术水平等；其二，受制于会计的某些自身特征、原则及相应的理论框架；其三，受到会计人员自身的业务技能与职业道德水准的制约。

2.或有事项的内涵及特点。或有事项，是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或未决仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现、承诺、环境污染整治等。

或有事项具有如下特点：第一，或有事项是因过去的交易或者事项形成的。或有事项作为一种不确定事项，是因企业过去的交易或者事项形成的。第二，或有事项的结果具有不确定性。首先，或有事项的结果是否发生具有不确定性。例如，有些未决诉讼，被的一方是否会败诉，在案件审理过程中是难以确定的，需要根据法院判决情况加以确定。其次，或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。例如，某企业因生产排污治理不力并对周围环境造成污染而被，如无特殊情况，该企业很可能败诉。但是，在诉讼成立时，该企业因败诉将支出多少金额，或者何时将发生这些支出，可能是难以确定的。第三，或有事项的结果须有未来事项决定。或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。或有事项对企业会产生有利影响还是不利影响，或虽已知是有利影响或不利影响，但影响有多大，在或有事项发生时是难以确定的。这种不确定的消失，只能由未来不确定事项的发生或不发生才能证实。

3.在或有事项会计处理中职业判断的应用。就整个会计业务处理而言，会计职业判断的运用非常广泛，会计职业判断涉及确认、计量、记录和报告环节。会计职业判断存在于会计事项处理的始终，具体可归纳为：

第一，会计原则的选择与协调。经济活动的复杂性和多样性，使得在会计实务中对某一会计事项进行确认、计量、披露时需要多个会计原则之间作出选择，而各个会计原则之间也有矛盾。在特定的条件下，某项会计原则是否应当选择，选择的“度”应该多大，如何正确处理多个原则的优先使用顺序，怎样实现不同原则之间的最佳组合等等，这一切都必须依赖会计人员的判断来进行相应的选择与协调。第二，会计处理方法的选择。由于客观经济的复杂性和各个企业的特殊性，企业可在允许的范围内对同一经济事项采用不同的会计处理方法。在这多种会计处理方法之间本无绝对的孰优孰劣，现行制度也缺乏对多种方法选用标准的具体规定，会计人员只有在工作中运用自身的职业判断，在诸多可选择的会计处理方法中，选择适合本企业具体情况的会计处理方法，以便会计信息能够真实地反映企业经营状况。第三，会计估计。在会计工作实践中，经常需要利用最新信息对具体结果不确定性的交易或事项作出判断，对未来事项是否发生及未来事项的发生时间及影响予以估计入账。第四，重要性原则的运用。重要性原则要求对那些预期可能对进行经济决策发生重大影响的事项，应单独反映或重点说明。对于不太重要的经济事项，可以在会计记录或报表上予以简化或省略。由于我国会计准则未对重要性作出明确的定义，而且在实际工作中，不同的事项判断其重要性的标准也会随着时间、地点、经济环境、业务性质等等而不同。因此，对于一项经济事项是否重要，是否对企业会计信息披露构成影响，是否单独揭示，应视其自身性质及相关情况而定，这在一定程度上也取决于会计人员的职业判断。

具体到或有事项处理来说，首先，职业判断在或有事项确认中的运用。或有事项包括预计负债、或有负债和或有资产，如果履行或有事项相关义务很可能导致经济利益流出企业，通常确认为预计负债，并进行会计处理；如果是可能，则作为或有负债，只在附注中加以披露；如果是极小可能，根据重要性原则，不予考虑。根据谨慎性原则，或有资产不进行会计处理，只有基本确定的资产，可作为资产加以确认。在这一过程中，如何判断或有事项相关义务是否会给企业带来经济利益流出，在多大程度上造成经济利益流出，这些都需要会计人员结合相关规定（见表1）正确运用职业判断。

资料来源：中华人民共和国财政部，2006：《应用指南》。

其次，职业判断在或有事项计量中的运用。或有事项被确认为预计负债后，预计负债应当按照相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。并且，企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。

再次，职业判断在或有事项披露中的运用。新企业会计准则规定，企业应当在报表附注中披露与或有事项有关的信息。

近年来对或有事项以及在或有事项处理过程中运用职业判断的关注度都持续上升，特别是在新的企业会计准则颁布后，我国企业特别是上市公司都能够在准则的指导下加强对或有事项的管理。但是，我们更应当注意到目前或有事项会计处理，特别是从运用职业判断角度下的或有事项会计处理，存在的问题较多，判断水平参差不齐，总体现状值得我们重视。一方面，企业不确认、少确认、瞎计量、以涉及商业秘密为由拒绝披报或有事项的行为确有发生。另一方面，正是由于以或有事项为代表的不确定性事项在处理过程中运用职业判断的空间大，我国会计人员职业判断水平低的弊端更加凸显。

二、职业判断在或有事项处理中存在问题的原因

1.或有事项本身的不确定性。作为不确定性会计事项的代表，或有事项的发生与不发生须由未来某些事项的发生与不发生决定，因此或有事项的确认与否受到未来不确定因素的影响。这种不确定性一方面给准则的量化、规范化带来难度，我们无法像确认确定性事项一样确认其现时义务，概率的估计本身就存在置信区间。

2.准则的可操作性有待加强。虽然我国现行准则对我国企业或有事项的会计核算和相关信息披露作出了明确的规范，但也存在着明显的不足之处，至少表现为以下几点：一是可能性的划分过于主观，准则在划分很可能、可能、极小可能的标准上主观性太大，特别是在划分的临界点上，分类的选择容易受到主观因素的左右，其结果必然会影响会计信息的可比性和一致性，不能公正反应企业经济活动，并容易引起信息使用者误解，甚至容易受到操纵。二是准则适用范围小，近年来国际金融市场飞速发展，新的金融工具层出不穷，我国的金融市场也在迅速成长，为应对各种金融工具给企业带来的不确定性，我国的或有事项准则也应予以研究重视，充分考虑不确定性因素的影响，适时扩大准则适用范围，增强对于金融工具相关的一系列经济业务的规范。三是目前我国的准则中对于风险和货币时间价值的考虑欠缺，但这些因素是我们在处理会计对象、分析会计信息时必须加以重视的要素，只有这样会计信息才能更准确的反映企业活动。

3.法规和监管体系不健全。会计法律法规是规范会计事项处理及会计人员的权威规定，法律法规的不健全，再加上行业本身对职业判断下的或有事项处理不重视，就会导致在这一问题上实务操作不规范、不合理。法规和监管不健全是导致或有事项确认计量不准确、披露程度低的原因，也是会计人员在职业判断中不当行为的发生的原因。我国目前相关法律法规在以或有事项为代表的不确定性事项的处理上可以完善提升的空间很大，并且对于职业判断的重视力度、规范力度亟待加强，由于或有事项等不确定性事项的法律监督不完善，特别是在或有事项的会计处理过程中没有发挥企业内外部审计的作用，导致了或有事项会计处理中滥用职业判断，确认计量不合理，披露存在随意性的情况。

4.会计人员职业判断水平不高。我国会计职业判断的研

究起步晚，而在实务工作中会计人员的职业判断水平还不高，这也是或有事项会计处理水平有限的原因。我国的会计人员队伍庞大但水平参差不齐，大多数会计人员只经过基本的培训，整体素质仍然偏低。即便是大中专院校的会计教育也存在着重视理论知识掌握，忽视专业知识的操作运用的现状，在教育理念中不注重培养学生的分析能力、职业判断能力。

三、完善职业判断在或有事项处理中的对策

1.完善会计准则为量化或有事项提供条件。新会计准则对或有事项会计处理虽有专门规定，但可操作性还有提升的空间，笔者认为量化会计准则可以从以下几方面着手：一是完善准则关于如何确定可能性的方法，进一步细化或有事项会计处理标准，引导会计人员正确运用职业判断，合理估计各种不确定性事项可能产生的结果。二是引入风险因素和货币时间价值因素，力求最佳估计数的确认更符合会计对象内在价值，风险和货币时间价值是估计价值、测算不确定性事项必然要考虑到的因素，只有这样会计信息才会更真实地反应企业活动。当然，在考虑风险和货币时间价值的过程中，应当注重会计信息的相关性和可靠性，不能过分夸大，力求准确反映，提升会计信息质量。三是准则应加强关于或有事项的披露规定，要求企业真实、公允地对外公布对信息使用者的决策有影响的全部不确定信息，通过充分披露来规范会计职业判断。

2.强调会计原则为处理或有事项提供依据。财务会计的一般原则是指对财务会计核算的基本要求作出规定，是对财务会计核算基本规律的高度概括和总结。我国企业会计准则将财务会计的一般原则归纳为：重要性、谨慎性、实质重于形式、可比性、相关性、明晰性、及时性、客观性等8项原则。充分运用会计原则来处理或有事项既是运用会计职业判断的必然要求，也是恰当处理或有事项的必要条件，但应注意以下原则的运用：一、实质重于形式原则，我国目前的或有事项处理中对这一原则的运用欠缺，具体表现为最佳估计数的确认时是按照或有事项的金额确认，不考虑其他可能结果，没有考虑风险因素。二、重要性原则，对于给企业造成重大影响的或有事项，企业应当在附注中真实地反映，披露其产生原因、不确定性情况等等。在实际工作中，重要性的判断标准应当随经济事项的不同而灵活调整，充分体现职业判断水平。三、谨慎性，在运用职业判断进行或有事项会计处理中要特别注意谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，或有事项由未来事项的发生或不发生决定，因此，我们在判断其现时义务时要始终保持谨慎态度，充分估计可能发生的风险和损失。当然，也要防范不必要的过度谨慎。

3.健全法规体系为加强企业治理提供保障。会计作为一个为决策者提供决策有用信息的信息系统，其正常运转无一不需要法律法规的规范，健全法规体系用法律法规来规范企业治理、规范会计人员职业判断工作。以法律法规为保障营造一个良好的会计环境，为企业正常合理的经济活动创造最有力的条件。笔者认为除了完善相关法律法规外，还应当重视好以下两方面：

第一，建立健全审计监督制度。一方面，企业要充分认识或有事项给企业带来的财务风险和经营风险，强化内部控制，有效监督会计职业判断的运用，加强或有事项的管理。另一方面，借助外部审计力量，注册会计师在审计过程中严格按照独立审计标准发表审计意见，防范不确定事项带来的经营风险。第二，健全相关法规强化企业治理结构。企业的治理结构不够完善，会计职业判断的发挥就很可能受管理层价值取向影响，这种情况下，会计信息的真实性可靠性很可能受到影响。健全法规体系，用法来约束经济生活，加强公司治理结构建设，最大程度上保证会计信息可靠性。

4.加强技能培养为提高判断水平提供支撑。加强技能培养是每一名会计人员应当遵守的义务，提升会计人员职业判断水平应以加强技能培养为重点。技能培养是提升判断水平的关键，因为会计职业判断是一项技术性很强的工作。只有不断提高自身业务素质，练就过硬专业技能，不断更新自身的知识技能储备，才能在会计工作中恪尽职守，真正完成好会计工作，这也为会计人员提升职业判断水平起到直接推动作用。也就是说会计人员不仅要有扎实的理论知识，熟悉财税相关法律法规，掌握与会计有关的金融、贸易知识，同时还应具备全面的分析能力、判断能力、表达能力。

四、结语

或有事项作为不确定性事项的典型代表近年来日益受到会计信息使用者重视，在或有事项会计处理过程中会计职业判断有着广泛影响和重要作用。本文归纳职业判断在或有事项会计处理过程中，运用企业会计准则进行确定、计量、披露时遇到的问题。而后分析产生问题的五点原因，包括或有事项自身不确定性、会计职业判断水平低以及市场法规监管不健全等。最后针对原因提出五点对策。本文认为，会计职业判断在或有事项能否恰当处理中产生关键作用。正确运用会计职业判断进行或有事项的会计处理，将对提高或有事项会计信息质量推动市场良性运转起到积极作用。

参 考 文 献

[1]杨荣辉.会计职业判断探微[J].财会月刊.2001（7）

[2]葛曦，吴荻.会计职业判断初探[J].现代会计.2002（7）

[3]朱笑笑.会计基础理论在或有事项具体准则的应用[J].中国证券期货.2012（11）

[4]徐兴文.我国企业社会工作研究文献综述[J].企业导报.2009（2）：106

[5]梁丽.会计职业判断在《或有事项》准则中的应用[J].经济师.

2003（4）

[6]孙庆伟.浅议会计职业判断[J].中国外资.2011（12）