浅谈商誉资产减值的会计处理

[摘要] 对企业合并形成的商誉，我国新会计准则规定取消商誉的直线法摊销，而改用公允价值法。因此应结合相关资产组或资产组组合至少于每年末进行一次减值测试。若发生减值，应计提减值准备并进行相应的会计处理。本文拟对商誉资产会计处理进行相应分析。

[关键词] 商誉减值会计处理

在非同一控制下，由于合并企业的合并成本大于被合并企业可辨认净资产的公允价值，其差额就被确认为商誉。《企业会计准则第8号――资产减值》第六章中对于企业合并形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。本文将分析商誉资产减值的会计处理，以便更好地掌握包含商誉的相关资产组或者资产组组合的减值测试，以及商誉资产是如何产生和减少的。

一、商誉与资产组的比较

1.对商誉的认定

企业采用吸收、新设及控股方式进行合并时，由于合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间存在差额，其差额为商誉。如合并成本为5000万元，被购买方可辨认净资产的公允价值为3500万元，二者的差额为1500万元。按照新会计准则的规定，该差额1500万元，应当确认为商誉。若合并成本为2000万元，二者的差额仍为1500万元。准则规定，该差额1500万元，应首先进行复核，假如复核后这一差额仍然存在，应将该差额1500万元计入当期损益。

2.对资产组的认定

所谓资产组是指企业可认定的能够独立于其他资产或资产组产生现金流入的最小资产组合。资产组的认定应考虑管理层监控企业的方式、资产或经营是否持续或处置的决策方式等方面的因素。如果管理层按生产线来监控企业，可将各生产线作为资产组；如果管理层按业务类型来进行企业的监控，可将各类业务中所用的资产作为一个资产组；如果按区域来进行企业的监管，可将各区域所使用的资产作为一个资产组。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

3.商誉与资产组的关系

由于商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当自购买日起将商誉的账面价值分摊至相关资产组；分摊时可按照该资产组公允价值占相关资产组公允价值总额的比例进行。因此一般情况下资产组的账面价值就应包括已分摊的商誉。

二、商誉减值的测试与会计处理

由于商誉不能独立其他资产而存在，所以应结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。其处理顺序为：首先将总部资产采用合理的方法分配至各资产组，然后比较各资产组的可收回金额与账面价值，将减值额抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值，抵减后的资产账面价值最低不得低于零。

例：A公司拥有甲、乙、丙三家分公司，其中甲公司是上年吸收合并的公司，三家公司均能独立产生现金流入。2004年12月10日，企业经营所处的技术环境发生了重大不利变化，出现减值迹象。假设A公司总部资产的账面价值为120万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，甲、乙、丙三家公司的账面价值分别为200万元（其中合并商誉为20万元）、180万元、120万元，使用寿命均为10年。该公司预计可收回金额分别为：190万元、185万元、120万元。其减值测试与会计处理过程为：

1.将总部资产分配至各资产组

总部资产分配给各资产组的数额=总部资产账面价值×各资产组账面价值／各资产组账面价值之和

分配给甲资产组的数额=120×200／200+180+120=48（万元）

分配给乙资产组的数额=120×180／200+180+120=43.2（万元）

分配给甲资产组的数额=120×120／200+180+120=28.8（万元）

甲资产组的账面价值=200+48=248（万元）

乙资产组的账面价值=180+43.2=223.2万元）

丙资产组的账面价值=120+28.8=148.8（万元）

2.减值测试

甲资产组账面价值为248万元，可收金额为190万元，发生减值58（万元）

乙资产组账面价值为223.2万元，可收金额为185万元，发生减值38.2（万元）

丙资产组账面价值为148.8万元，可收金额为120万元，发生减值28.8（万元）

3.将各资产组的减值额在总部资产和各资产组之间分配

甲资产组减值额先冲减商誉20万元，其余38万元总部和甲资产组。分配给总部的资产减值额为38×48/248=7.35（万元）；分配给甲资产组的减值额为38×200/248=30.65（万元）

乙资产组减值额分配给总部数额为38.2×43.2/223.2=7.39 (万元;分配给乙资产组的减值额为38.2×180/223.2=30.81(万元)

丙资产组减值额分配给总部数额为28.8×28.8/148.8=5.57(万元);分配给丙资产组的减值额为28.8×120/148.8=23.23(万元)

4.账务处理

借：管理费用 200000

贷：商誉200000借：资产减值损失准备1050000贷：相关资产减值准备 ― 甲资产组306500― 乙资产组308100― 丙资产组232300―总部资产203100

其中:总部资产减值准备20.31万元=38×48/248 +38.2×43.2/223.2+28.8×120/148.8

为了避免人为调整利润的行为，新会计准则规定，已计提的减值准备不允许转回。那么甲资产组2004年末的账面价值就为200－20－30.65=149.35（万元），其中20万元的商誉就被冲减。2005年开始除甲公司再次合并外其账户中将不会再出现商誉。