基于内部审计视角的企业会计违法行为归责的困境及应对建议

摘 要：无论何种企业类型，一旦发生会计违规行为，都将给企业带来难以预估的风险和大量的财产损失。因此，会计违规行为一直是我国企业所关注的一项重点。然而，由于受到自身利益动机的驱使，以及企业内控机制的薄弱，很多企业在财务收支等方面一直存在诸多问题，会计违法现象屡见不鲜。基于此，本文以内部审计为视角，针对我国企业会计违规行为展开论述，并探讨了内部审计视角下的企业会计违法行为归责的困境及应对建议。

关键词：企业 内部审计 会计行为 违规 困境 发展建议

1、内部审计视角下企业会计违法行为的政策背景

我国政府曾于2009年对《中华人民共和国国家审计准则》进行了重新修订。此次修订的主要内容是增设了“重大违法行为检查”章节，并且对违法行为的类型和企业内部审计对策等方面均作出了具体规定。自此，会计违法违规行为的被重视程度和查处力度都有所增强。2010年6月，我国审计署对外正式作出申明，要对已结案的违法违规行为的典型案例进行公告，以希望对我国各企事业单位起到警示作用。此外，2011年6月30日，审计署又对外下发了审发办（2011）112号文件――《审计署“十二五”审计工作发展规划》。并提出要加大对会计违法违规行为的打击力度，进一步提倡防腐倡廉。

通过上述政策，不难发现，我国政府近年来正逐年加大了对会计违法违规行为的查处和处罚的力度。企业，一直都是我国的经济主要来源和命脉，企业运行的好坏将直接影响我国的经济发展状况。我国企业本身具有独立的法人地位，并能对资金和社会资源进行独立分配。然而，也正因为此，企业一直都是会计违法违规问题的易发区和高发区。

2、企业会计违规行为的内涵

会计违规行为产生于企业的会计活动之中。是指企业的管理者等相关人员，出于获取高额利益、逃避纳税、谋取私利等目的，利用自身权责，通过周密策划与安排，在会计信息的加工、处理或披露等过程中，故意制造、编造或提供虚假会计信息以实现自身目的的行为。

会计违规行为通常是直接或间接的违反了国家或企业现行的相关规定。常见的会计违规行为主要有：篡改/伪造会计账面记录、操纵会计人员行为、粉饰财务报表、会计信息披露中故意漏报重大不利事项、会计记录中虚构交易或事实、虚增企业资产价值等。近年来，我国企业会计违规行为发生频繁，比如“银广夏”事件、“广东健力宝集团”事件、“郑百文”事件等，均是较典型的企业会计违规行为。通过这些事件，人们不难看出其后果之深远、之严重。因此，会计违规行为是企业所必须遏制的行为。

企业之所以会发生会计违规行为，一方面是囿于深刻的历史原因和复杂的社会背景等，而另一方面原因也是因为我国企业目前公司治理结构不完善、产权关系模糊，而且在相关财务与审计制度方面也存在缺陷，而宏观法规体系尚不健全、市场监管相对弱化。这些因素彼此相关、相互影响，共同造成了我国企业会计违规行为的发生。

3、我国企业会计违规行为的诱因

3.1、企业公司治理结构和内部控制机制存在弊端，缺陷明显

一个企业公司治理是否具有良好的效果，可以关注其董事会是否能够具有较高的独立性、是否能够有效监督管理层。然而目前，我国企业由于内部权力过于分散和变动，其内部并没有一个有效的监督与制衡机制。很多企业的内控机制也只不过是“空有其表”，对管理层的监控力度很弱，给管理者的“暗箱操作”提供了可乘之机。此外，企业的内控机制实际是由内部管理控制和内部会计控制共同构成。其中，通过有效的内部会计控制，能够对企业的财务处理程序进行有效监控，有利于企业防范会计舞弊行为，确保会计信息真实可靠。因此，一个有效的内部控制机制需要具备严谨的财务工作流程、财务人员高水平的稽核能力，以及能够独立行使职权的内部审计。这些因素缺一不可。而实际中，企业的内部控制难以全部具备上述因素。同时，由于企业内控机制的不健全，导致一旦企业存在会计违规行为（比如管理当局恶意提供虚假会计信息），注册会计师等审计人员将很难从技术层面予以辨别真伪。

3.2、现行的会计体系尚不健全

随市场经济的发展，当前我国的会计规范体系总是不能与企业的业务发展相匹配，总是滞后于企业的发展，并与其业务处理要求存在诸多差距。此外，传统的财务报告模式总是以标示历史信息的财务数据为中心。相较于企业的发展要求，这种模式实际滞后，并且无法揭示出企业当前的财务风险。根据现行的会计规则，企业可以在实际收到货款前将款项计入收入。对此，很多企业常利用这一灵活做法，将企业实际无法获得的现金收入列入账中。随着企业的发展，现行的会计规范无法满足企业发展的要求这一矛盾日益突出。很多企业自执行新会计准则之后，随自身发展，企业的很多重组行为、融资业务等都日趋复杂化，依照现行会计准则所制定的财务报表很难及时、准确、真实的反应实际业务情况。

3.3、企业内外部审计部门/机构不具有完全的独立性

目前，我国企业之所以会计违规行为频发，还有一个显著原因是由于企业内外部审计部门/机构不具有完全的独立性，使其对会计违规行为无法做到及时查处和规避。导致内外部审计部门/机构不具有完全独立性的主要原因是审计部门/机构与企业之间的利益关系。首先，内部审计部门与审计人员属于企业本身，并由企业负责供其薪酬。倘若企业领导提出相关要求，内部审计部门和审计人员很难拒绝或违背。其次，目前我国的外部审计机构多为自负盈亏，而企业则是其供养者。面对向其提供业务收入的企业一方，审计机构自然也无法拒绝对方的要求。在此背景下，审计部门/机构的工作独立性难以保证。会计违规行为也自然得不到有效遏制。

4、内部审计视角下企业会计违法行为的应对建议

笔者认为，目前我国企业之所以会存在诸多会计违规行为，首要原因是我国企业责任追究机制建设不到位，对相关人员的责任追偿不充分；其次是对会计违法行为的处罚力度较弱，不足以形成惩戒；再者是企业的会计监督机制尚不健全，还有待改善。

4.1、建立责任追究机制，追偿相关人员的责任

若要从根本上遏制企业会计违法行为，首先应建立企业的责任追究机制，并开展相关的培训与学习。对此，笔者认为我国企业可以将《中华人民共和国国家审计准则》作为学习培训的重点内容，既能使企业员工及时了解我国当前的规范制度，又能宣扬会计违法行为的危害和处罚力度。同时，企业可以再具体的培训中将“重大违法行为检查”章节作为主要学习内容与考察内容。此外，企业在对财务人员进行培训时，可以在讲解《中华人民共和国国家审计准则》的同时，辅之以《审计署“十二五”审计工作发展规划》，进一步落实规划中关于“反腐倡廉”的要求。再者，企业在对单位的部门管理者等人员进行培训时，可以将《财政违法行为处罚处分条例》和《会计法》作为其必修内容。通过组织一系列的培训学习，使企业财务人员和非财务人员都能了解到会计违法行为的危害，获悉一旦出现财务违规行为，将会面临重大的处罚，甚至还要追求其法律责任。在此影响下，将会使企业员工在工作中明确个人责任，严守岗位职责，确保财务数据的真实、可靠，能够对其真实性与完整性负责。

4.2、加强对会计违法行为的处罚力度，以形成惩戒

笔者认为，我国企业之所以会计违法违规行为频发，甚至在国家加大了对会计违法违规行为处罚力度之后仍然有很多人“顶风作案”，一个主要原因便是目前我国对会计违法违规定位的处罚力度还较弱，不足以形成惩戒。因此，笔者认为，我国企业若做到真正杜绝会计违法违规行为，还需进一步提高对会计违规行为的处罚力度。对此，企业可以在实际的会计工作检查中，要突出“严”与“大”。其中，“严”即指执法必严、违法必究；“大”则指处罚力度要加大。除此之外，企业还应在处理具体事务时，将“人”与“事”结合把握。还有一点需要注意，即企业的上级部门，如审计、税务等政府部门，还应在查处会计违法违规行为中给予必要的配合。

4.3、改善企业的会计监督机制

除上述措施之外，笔者建议我国企业还应改善自身的会计监督机制。对此，可以从两个方面入手：第一，会计师事务所等社会中介机构应尽到外部审计监管的职责，通过外部审计考察企业的内部控制运行情况和内部会计监督情况。同时，应围绕企业的财务程序，重点检查企业管理者及相关人员有无会计违规行为，将会计违规行为遏制在“摇篮”之中。一旦发现问题，及时做好记录和反馈。第二，企业自身则应根据现行的《中华人民共和国国家审计准则》、《审计署“十二五”审计工作发展规划》和《财政违法行为处罚处分条例》等建立会计内部监督机制。该机制要涵盖资金管理制度、收入管理制度、往来账项清查核对制度、盘点清查制度、财务支出权责审批制度等。并在具体的制度建立中，严格把握不相容职务相分离的原则。

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