论电子商务税收法律中的征税客体

[摘要] 电子商务作为一种全新的商业运行模式，其所导致的新的征税客体的出现，直接影响了电子商务的相关税收问题的界定。为此，要解决电子商务税收问题，重新构建我国的税收法律体系，首先应当确认如何科学划分电子商务的征税客体；并在此基础上对传统税收法律制度进行适当调整，对于直接电子商务中所出现的新的征税客体，因其无法套用传统税法而应征收电子商务新税，而间接电子商务中交易的实体商品仍继续适用传统税制。

[关键词] 电子商务 税收法律 征税客体

因特网使企业能迅速完善现代管理并为加入国际竞争做好准备，还可以扩大企业的知名度，吸引潜在的客户。为此，基于因特网的电子商务不仅是一种新的销售渠道和新的商业运行模式，代表者未来贸易的发展方向，将对我国社会经济发展产生极为深远的影响，因此，以完善的税收法律规范引导电子商务健康发展，成为我国当前的一项重要任务。

一、电子商务中征税客体的变化对现行税制的冲击

征税客体是税法规定的征税的目的物，是征税的根据，也是一种税区别于另一种税的主要标志。所以，在税收制度的构成要素中，征税客体是一个核心问题。电子商务的出现，改变了商品的存在与流转方式，使交易商品与劳务转化为信息流通过网络来传递，这就改变了传统所得、财产的存在与转移方式，产生了新的信息资源。电子商务环境下交易对象的数字化，导致了征税客体性质认定上的困难，并对具体税种产生影响。

1.电子商务征税客体的变化对增值税的冲击

《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税的征税客体为销售货物或者提供加工、修理修配劳务而产生的增值额。在电子商务活动中，实体产品交易适用现时增值税规定是毫无疑问的，但对于通过网络传递的数字化产品是否征收增值税以及如何征收，现行税法却难以应对。

2.电子商务征税客体的变化对关税的冲击

传统的关税制度是以属地原则和属人原则为基础建立起来的，征税和行使征税管理的传统依据是通过能够控制的要素来确定的。电子商务中，数字化产品无需经过传统国界即可进入他国，这种状况最终将导致属地管辖权的弱化。特别是美国政府在的《全球电子商务纲要》中主张“互联网零关税”，如果全球网上贸易实行零关税，那么发展中国家的关税堤防将不攻自破。

3.电子商务征税客体的变化对印花税的冲击

印花税是以经济活动中签立的各种合同、产权转移书据、营业账簿、权利许可证照等书面应税凭证文件为对象所课征的一种税。但在电子商务中，由于数据电文与电子签名的广泛使用，并且，其法律效力被法律承认与书面文件功能等同，这就导致许多新形式应税凭证文件的产生，如电子合同、网络营业执照等。

二、电子商务征税客体划分的前提因素

电子商务以其虚拟化、无形化、无界化、无纸化等特点对以实物交易为基础的现行税收法律制度造成了巨大的冲击，突显出了许多传统法律的空白和漏洞，如何界定电子商务征税客体成为构建电子商务税法体系，进而规范、引导电子商务健康发展的关键。为此，划分电子商务征税课题的前提因素应包括：

1.构建良好的电子商务诚信制度

市场经济建立后,企业和个人失信问题严重。为此，作为全新经济运行模式的电子商务，其虚拟性特征凸显了在税收关系中诚实信用原则的重要意义。因此，构建电子商务诚信体系已成为界定电子商务征税客体、正确实施电子商务税收的前提之一。其具体包括：构建电子商务诚信评估机制、中介机制；培养电子商务企业诚信经营与纳税意识和消费者诚信消费习惯；建立完善的电子商务税收信用评价体系；建立完善的电子商务税收信用监督体系等。

2.构建电子商务的法律意识基础

电子商务活动是在网络虚拟市场中进行的一种全新的交易，但它是现实市场交易的延续，因此，必须加强税收法律主体的法律意识，否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。税收法律意识应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面，征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的基础，后者是前者的必然结果。在税收征管过程中以权利义务对等观念来指导重构我国征税主体和纳税主体税收法律意识，为征税客体的科学界定和我国税收法律体系的重构提供主观条件支持。

3.构建电子商务的技术基础

电子商务是随着计算机和网络技术的发展而出现的新的交易模式，完善电子商务技术国家标准体系是电子商务发展的关键和保证，鉴于对电子商务征税的难点在于信息流的性质的区分问题，所以应当改进网络信息技术，对于网络信息，特别是进行网络工商登记制度和税务登记制度的企业所流出的信息是否具有商务性进行区分，同时能够准确的计量其信息流量；为了提高税收征收效率，减少税款的流失，应加快税务机关的信息化建设，建立与电子商务相匹配的电子税务系统。

三、不同交易模式的电子商务征税客体的界定

1.电子商务交易模式

电子商务征税客体的界定依赖于具体的交易模式，按照物流、资金流与信息流在网络中完成环节的不同，电子商务可以分为直接电子商务和间接电子商务。

在直接电子商务状况下，交易过程全部实现了网络化，使物流、资金流与信息流合为一体，同步在网络中完成，称之为完全电子商务。其交易的商品具有数字化、无形性的性质。所以在征税客体的认定上无法再采用传统的方法进行。也就是说，直接电子商务中出现了新的征税客体。

而在间接电子商务活动中，则无法完成物流、资金流与信息流的完全网络化，只能通过网络完成其信息流与资金流，而物流则通过传统渠道完成。从中不难看出，间接电子商务未脱离传统的交易模式，通过网络只能完成部分交易过程，其征税客体仍是物与行为，即间接电子商务并未出现新的征税客体。

2.电子商务征税客体的界定

从电子商务的交易内容中可以看出，间接电子商务与现行税法关系密切，其征税客体并未发生改变，传统税法只需稍加改动，即可与之配套使用。而直接电子商务因其新的征税客体的出现而与现行税制之间严重脱节。所以，间接电子商务和直接电子商务因其交易模式的不同而导致具体征税客体在界定上的差异。

(1)间接电子商务中的征税客体

间接电子商务只是借用网络完成部分交易，物流或资金流的完成仍有赖于传统的渠道，并未改变交易的实质。所以，其征税客体并未发生实质改变，即便出现与传统税法的冲突，也是较小的，传统的税收法制的框架完全能够加以解决。对该种交易模式应仍采用传统的征税客体的认定方式，即按征税客体的性质不同，可以以流转额、所得额、资源、财产和行为为征税客体而征收流转税、所得税、资源税、财产税、行为税。

(2)直接电子商务中的征税客体

电子商务改变传统交易模式的实质原因在于科技进步，出现了新的商品和交易行为，并改变了传统的物流传递方式，使物流（含服务与劳务）与信息流合为一体。因此，在研究电子商务征税客体时应将网络信息商品和网络商品信息进行合理认定，从而准确界定直接电子商务的征税客体。其中，网络信息商品是指依托网络所进行的各种信息商品的交易和服务的提供，包括在网络中以信息形式存在的商品、在线服务和其他网络劳务；而网络商品信息是指所有在网络空间传递的商品信息，即包括网络信息商品信息，又包括传统商品信息，还包括其他网络商品信息。由于网络信息商品在本质上仍属于商品范畴，只是存在形式和传递方式发生了改变，因此应以网络信息商品信息的流量和价格为征税客体进行税收。而网络商品信息只是一种信息的传递，除有偿网络信息服务和网络广告服务外，因其本身不具有商品的属性而没有征税的依据，因此，网络商品信息不能成为征税客体。

(3)对电子商务开征新税的必要性

目前，对电子商务是否开征新税存在两种截然不同的观点，即对电子商务不应开征新税和对电子商务必须开征新税。

其中不开征电子商务新税的依据是：经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革。电子商务也是属于商品经济范畴，其交易内容与传统贸易并无实质性差别，只是交易形式有所创新，因此，不应当对其开征新税。

持相反观点的则认为对电子商务必须开征新税，理由是：反对开征电子商务新税的理由过于片面，对电子商务认识不足，因为网上交易的税种是由交易的内容即征税客体来决定的，而不是由电子商务的形式来决定的。

笔者认为，电子商务是建立在计算机和互联网技术基础之上的，该种经济模式应当一分为二的来进行剖析。一是有些电子商务活动是传统商业贸易与交易行为在网络中的延续，交易商品与服务仍为传统的产品与服务，未发生本质性的变化，计算机与互联网络对传统产品只起到宣传和销售功能。因此，不必开征新税，只需对现行税收法律制度进行适当的修改和补充即可。二是有些电子商务活动中产生了数字化、电子化的新型商品与服务，该商品具有虚拟化与无形化的特性，其生成、销售、传递等所有过程完全依赖于计算机与互联网络，网络经济以其虚拟化市场、个性化产品定制等新特点冲击了传统的经济基础，出现了新的征税客体，带来税基的变化，继而使税种发生变化。因此，必须对电子商务中的网络信息商品开征新税。

四、对电子商务征收新税的理性认识

由于电子商务产生了新的征税客体，所以，对电子商务开征新税已显得非常必要。但笔者认为，对电子商务开征新税，并不必对所有通过电子商务交易的产品都适用新的税种和税率，而只是对直接电子商务中产生的新型的网络信息商品、在线服务和其他网络劳务征收新税即可解决电子商务税收问题。

关于对电子商务开征新税，国际流行观点认为，“比特税”是倾向性选择。但该方案却受到大多数人的反对，主要原因是比特税难于区分信息流的性质，从而不符合税收的公平原则。而且，比特税的征收也没有考虑到网络信息商品的价值问题，网络中传递的相同流量的信息，其价格可能是完全不同的，这样就违背了税收的实质课税原则。

由于在电子商务中网络信息商品的出现使征税客体发生了变化，同时也使计税计量单位发生了变化，因此，在对网络信息商品征税时，既要考虑到网络信息商品的价值性，同时也要考虑到比特税的合理性。因为，如果只对其征收比特税无法体现出网络信息商品的价值，如果只对其征收从价税则无法体现出税收的公平性。所以，为了即符合税收原则，同时又能解决电子商务造成国家税收的大量流失问题，笔者认为，采取既征比特税又征从价税的方案来解决该问题既具有合理性，又具有可操作性。但是，毕竟电子商务是新生事物，笔者建议在现阶段双重征税的前提是采用较轻的税率，比特税只是按照信息流量进行象征性征收，以便体现网络商品交易的可税性。

另外,开征电子商务新税后，应对传统税种的征收内容和征收管理手段进行调整。如电子商务中的增值税，对于实体货物的交易，现行增值税法应继续有效，数字化产品则不再征收增值税，而征收电子商务新税；为保证印花税的法律效力，需要首先在法律上承认印花税电子完税凭证与传统的书面完税凭证“功能等同”，为保证印花税的征收，必须改进税收征收模式，设计“电子印花税”系统，以应对电子商务模式产生的印花税。

参考文献:

[1]李德良薛剑虹:浅谈入世后的中国企业电子商务.哈尔滨学院学报，2002年12期

[2]夏勇:浅议电子商务中的增值税征收问题.中国管理信息化(综合版)， 2006年12期

[3]严小庆何鹏程:政府诚信：社会信用体系的核心.哈尔滨学院学报，2003年3期

[4]郭海霞孔令秋:电子商务税收法律制度构建的基本前提.法制与社会，2007年第12期

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