房地产企业关于土地成本及税收处理的探析

摘 要 从房地产企业土地使用权不同取得方式的分析，阐述土地成本的构成。对现实经济业务进行会计核算处理及涉及税收方面的分析，看出土地是房地产企业成本构成的重要组成部分，及其对国民经济的重大贡献。

关键词 房地产 土地成本 税收

2004年太原市住宅基准地价一级为173万元/亩，2012年太原市住宅基准地价一级为270万元/亩，房价2004年平均3050元/平方米，2008年均价5800元/平方米，住宅地价上涨幅度为56.06%，地价程度的高低直接影响土地投入，可见土地成本是房地产企业成本的重要组成部分。

一、房地产企业土地取得方式的分析

（1）土地使用权无偿划拨方式，暂不做考虑。

（2）以土地使用权出让方式取得土地。

第一，土地成本的构成。土地成本的构成大致包括：土地出让金、土地拍卖的佣金、安置及动迁支出、拆迁补偿费、市政配套费、契税及耕地占用费等。

第二，土地出让的方式有两种。一是协议出让，一般适用于公益事业、福利事业。二是竞价出让：房地产市场一般通过竞价方式（招拍挂）取得土地。

（3）对以下几种情形进行土地成本构成分析，并探析对税收方面的影响：

第一，经营性用地通过招拍挂取得，政府给予房地企业一定程度的补助返还，来推进城市化建设，分析土地成本如何正确计量。举例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地80亩，与国土部门签订出让合同价格为25600万元，企业已缴纳25600万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助2000万元。

一是给予乙方的2000万元如果没有指明具体的返还用途，只是奖励或补助。会计处理如下：

借：银行存款 2000

贷：营业外收入 2000

2000万元的补助不构成土地的成本，不交纳土地增值税，但应记入企业所得额中交纳企业所得税。

二是给予乙方的2000万元如果有具体的规定用途。

第一种：给予乙方的2000万元用于安置回迁房行为，2000万元应视为销售收入，土地成本仍然是25600元。

借：银行存款 2000万元

贷：营业收入 2000万元

此业务视为销售不动产收入应征收营业税、土地增值税；同时是企业所得税征收范畴应交纳企业所得税；契税交纳的依据是以土地出让金25600万元为基数。

第二种：给予乙方2000万元政府指出是拆迁补偿费，房地产企业应将2000万元冲减“开发成本―土地―拆迁补偿费”。

借：银行存款 2000万元

贷：开发成本―土地―拆迁补偿费 2000万元

如果全部是拆迁补偿费，而不是拆迁费，不需要交纳营业税；没有相应的收入与成本不交纳企业所得税；拆迁补偿费冲抵开发成本，实际是拆迁费支出减少，不征收土地增值税；契税是以土地出让金25600万元为基数征收。例如，现实生活经常会遇到回迁户支付给房地产公司的补差价款，房地产企业如何处理？根据（国税函〔2010〕220号）规定，可见房地产企业支付回迁户拆迁费、拆迁补差款都是拆迁补偿费；回迁户支付给房地产企业的补差价款，实质是减少拆迁费支出。

第三种：给予乙方的2000万元政府指出是公共配套设施建设，房地产企业应将此费用视为政府土地出让金的折让，应扣减土地成本。

借：银行存款 2000万元

贷：开发成本―公共配套设施 2000万元

此业务相当于政府出资购买公共配套设施，房地产企业作为销售收入交纳营业税；2000万元的补助实际是公共配套支出的抵减，不交土地增值税。

第二，对于企业分立，其存续的土地分割成两个或两个以上，企业如何进行成本计量和税款交纳。对于企业分立将其土地分割，应该按照企业分立时土地的评估价作为企业土地成本。因为没有发生应税劳务所以不交纳营业税，没有发生土地使用权转让和相应收入不交土地增值税，根据财税〔2012〕4号规定，分立企业不需要交纳契税。

二、土地使用权转让方式取得土地

（1）“以物易物”的交换方式进行合作开发，一方以转让部分土地使用权换取另一方的房屋所有权，如果不涉及货币性资产，交换具备商业实质属于非货币易，应该以双方公允价作为计税基础。

例如，A与B企业合作建房，A企业土地使用权成本5000万元换取B公司建成的房屋产权40%，房屋建成后不含土地的市场价为31000万元，假定房屋建设支出为7000万元，如何进行分析？

A企业转让土地使用权一方的会计处理：

借：固定资产 12400 （31000*40%）

贷：无形资产 5000

营业外支出 7400

B企业出售房屋产权的会计处理：

借：开发成本―土地成本 12400

贷：主营业务收入 12400

借：主营业务成本 2800（7000*40%）

贷：开发产品 2800

可见A公司是以换入的房屋以公允价作为公司的固定资产管理，以12400作为营业税基数，交纳营业税、契税及印花税。B公司是以房屋公允价作为纳税基础交纳营业税、土地增值税。

（2）合作建房成立合营企业共担风险共享利润：甲方以土地使用权，乙方以货币资金入股。甲乙双方共担风险共享利润，甲方以土地使用权投资入股，应以土地使用权的公允价作为投资成本入账，土地使用权应视为销售非货币性资产两项经济业务。甲方应将让渡资产所得交纳企业所得税，没有应税劳务不交纳营业税，合营企业是房地产开发企业，甲方需要进行土地增值税的清算，甲方分得的利润并入企业所得额交纳企业所得税。对于乙方的投资分享利润没有发生应税行为不交营业税，利润并入企业所得额中交纳企业所得税。

三、结束语

探析土地成本构成及涉及的相关税收，做好前期筹备工作，就是通常所说的未雨绸缪。房地产企业政策性强，在执行每一项工作时应找到相关政策和正确的会计核算办法，并取得合法有效票据，使企业利润最大化。在政府的监控下，房地产市场有序发展才能保证房价的合理性，不让房地产的泡沫成为社会经济恶性膨胀的根源。

参考文献

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