环境管理会计研究

早在二十世纪三十年代，学术界就出现“绿色会计”的观念，但当时遭到很大的反对及批评。进入70年代，许多经济学者及环境专家开始倡导社会责任的观点，会计专家则因会计制度原则及技术上的限制，导致相关的研究较少。然而，随着可持续发展理念的提出，环境问题以及相关的收入、支出和利润引起了世界上越来越多国家的关注。大家逐渐认识到，传统的会计处理方法根本不能为环境管理提供足够的信息。在这种情况下，环境管理会计(EMA)应运而生，且已经获得了越来越多的关注。

一、环境管理会计的定义

上世纪90年代初，美国环保署第一个采用环境管理会计标准程序，此后，环境管理会计在世界各地日益受到重视。环境管理会计有多种定义。国际会计协会(1998)提出环境管理会计是透过发展和实行适当的环境会计系统来管理环境面以及经济面的表现。这包含了公司中各种报告或审查，典型的环境管理会计常牵涉生命周期成本、总成本会计、利益估计以及策略规划。联合国可持续发展司(2001)的定义：做的更好、更全面的管理会计，虽然戴着环境的帽子，但非常注重隐性成本。从环境管理会计系统所产生的信息可能具有财务性质(如环境成本的量化)，或者它可能是按实物计算提供(如在一个特定的流程中使用的用电量)。无论哪种方式，开发这种系统的动力为组织提供一个基础，以改进其环境和财务绩效。日本环境省(2005)的定义：环境会计是数量化评估企业环境保护活动的一种体系，为达成可持续发展目标，与周围环境保持良好关系，并推动同时具有效果及效率的环保活动。

综合以上各种对环境管理会计定义的解释，可以将之看作是一种已得到改进的管理会计制度，以使该系统的用户从提供的资料理解组织的环境绩效。

二、环境成本的类别

环境成本分类是建立环境管理会计制度最关键的部分，各国和一些重要的组织也都提出了自己的看法。

据美国环保署(EPA)《全球环境管理动议》(GENH)的权威分类方法，环境成本的范围按会计确认的难度分成以下几层：常规运营环境成本(即传统中的会计成本概念)、潜在的隐藏成本、未来可能发生的或有负债和成本以及企业形象和公共关系成本。

联合国可持续发展司提出了环境成本可区分为四种类型：第一个是与组织作出努力以减少他们的活动对环境影响有关的所有成本。第二个是与在生产过程结束之前有关的组织防止其环境影响的所有活动，例如，使用清洁技术，或建立环境管理系统。第三和第四种类型成本的是，企业产生的但属于非产品产出的任何事物，如废物、废水或损失的能量，而且所有有关这一成本的非产品产出(Non-Product Output，简称NPO，是指企业在生产过程中未能转化为最终产品的原材料、能源和水，包括不合格的产品、固体废物、废水、废气和消耗的能源)都被视为环境成本。其中既包括购买材料的成本和生产非产品产出的生产成本。

国际会计师联合会(IFAC)认为环境成本类别包括：产出的产品材料成本，原材料成本的非产品产出，废物和排放控制成本，预防和其它环境管理成本，研究和开发成本以及少量或有成本。

一般而言，环境成本也可以划分为“内部环境成本”和“外部环境成本”，又简称“内部成本”和“外部成本”。对公司来说，内部环境成本由直接成本、间接成本和或有成本组成。外部成本是指那些对企业以外造成伤害带来的成本。这些成本可以用经济学方法“货币化”(即，其货币价值可以估计)，它决定人们愿意对避免伤害进行支付的最大额度，或者人们接受伤害赔偿的最低数额。

三、环境成本的分配

在环境管理会计中，确定和分配环境成本存在很多的困难。当环境成本没有进行恰当的分配时，交叉补贴现象(cross-subsidization)在产品之间时有发生。在大多数情况下，不同的产品是由不同的生产过程生产出来的，每个过程往往有不同的环境成本。例如，考虑两个流程A和B，使用相同数量的直接人工小时处理一个批号的产品。但流程A使用危险化学品而B没有。该设施在使用危险化学品中有多种方式导致环境成本：如化学品的说明书和采购，包括材料安全数据表的评价，设计一个以尽量减少工人接触的流程；与运输危险化学品相关的运输成本；监测、报告并满足相关监管的要求；员工在处理和应急反应方面的培训；储存和处理成本；以及化学品从购买到掩埋发生的债务。此外，可能还存在或有成本，如企业形象受损和不能满足按时交货或质量达不到规定的要求。

如果这些成本都作为“环境”费用按照直接工时和产量(两种传统会计最基本的处理方法)而分配给流程A和B，流程B实际上承担了流程A的成本。换言之，传统的会计制度将导致流程B实际承担的成本要比其本来应承担的成本多而流程A却恰恰相反。如果仅仅只有这些信息，管理人员倾向于高估流程A的产品盈利能力，相应地低估流程B的盈利能力。最终的结果是这种类型的会计处理方式导致企业在竞争中处于十分不利的地位。相反，如果能通过更准确地分配这些成本，管理人员可以对产品组合和在何处节省成本做出更好的决策，从而使公司在竞争中领先。

四、环境管理会计的运用

组织中的管理人员面临着越来越大的双重压力：一方面要降低产品成本，另一方面还要减少其经营活动对环境的影响。这种压力来自于利益相关者集团，包括政府、媒体、消费者、投资者、员工、资金提供者和非政府组织。为了帮助组织最小化环境影响，个人需要提供与其经营活动有关的环境成本信息。

2006年，欧洲进行的一项研究评估了不同大小机场的飞机噪声和发动机排放的环境成本。总环境成本根据机场的规模、交通和运行特点估计为从1100万欧元到6.45亿欧元这一范围之间。在被研究的五个机场中，法国希思罗机场具有最高的噪声和发动机排放的社会成本(每次着陆为1779欧元)，这是它有大量的飞机起降和受噪音污染影响所致。虽然有大量的飞机起降且机场附近住有大量居民，荷兰斯希波尔机场比希思罗机场具有较低的噪声和发动机排放社会成本(每次着陆为1219欧元)。荷兰马斯特里赫特机场比英国的盖特威克机场和斯坦斯特德机场的噪音高但排放的成本低。

奥地利Murauer Bier啤酒公司通过物资成本数据计算一台设备产生的废料成本，包括失去的废物原料购买价值和废料的废物处理成本。根据收集到的数据，Murauer公司做了废物最小化的努力，从1995～2000年的结果如下：每单位产品减少了19％的淡水使用；每单位产品减少了30％的石油使用；每单位产品减少了32％的废水排放。在2000年，这些努力为公司节省了大约186000美元。

在日本，许多企业主动报告其环境绩效和可持续发展绩效。在东京证券交易所上市的所有公司，报告此种信息的公司的价值约占所有上市公司股票价值的58％。实物的和货币的信息都在每年的绩效报告中广泛报道，日本环境省负责制定每个准则。丰田公司把使用EMA收集的资料用于资源节约和循环利用、能源保护和污染防治等领域的计划活动中去。此外，丰田公司还能估计公司的环境活动的总成本和总收益，2005年，其总的环境成本是2378亿日元。这意味着比上一财政年度增加67亿日元，占净销售额的23％。2005年，三菱公司的总环境成本是127.54亿日元，而本田公司是1433.4亿日元。

在丹麦，绿色会计法要求丹麦的公司实施EMA物资成本会计，要求公司优先报告如下内容：水、能源和原材料的消耗数据，排放到空气、水和土壤中去的重要污染物的种类及数量；在生产流程、废物或产品中重要污染物的种类及数量。40％的公司已取得环境改善。50％的公司雇员参与进行环境会计的各项准备工作。其中60％的公司取得了积极效果。对于一些公司来说，用环境会计进行会计处理也促进了新的环境政策的制定，确定建立环境行动计划或环境管理。

当前，人们已经广泛认识到传统财务和成本会计方法对反映组织朝向可持续性发展的努力以及对提供做出可持续的商业决策所需要的信息等方面存在的缺陷。在某种程度上组织可以得到环境绩效方面的信息，但是公司内部的决策者，以及在公共机构中的决策者由于缺乏环境成本信息，很少能把环境信息和经济绩效联系起来。因此，决策者没有认识到作为资产的自然资源的经济价值，以及良好环境绩效的商业和经济价值。除了“善意”的倡议外，在决策中，一些市场激励因素应该纳入环境问题中来。