会计核算范畴思考

一、会计核算范畴的主要观点

许多机构及学者对财务会计核算范畴进行过界定。美国会计原则委员会(APB)在第4号报告(Statement No.4)中的阐述是：“财务会计是会计的一个分支。它在下述范围内，以货币即定量化的方式提供有关企业的经济资源及义务的持续性历史，也提供改变那些资源及义务的经济活动的历史。”葛家澍(2003)认为，财务会计的基本职能是反映企业经济活动的真实情况，可靠地记录并报告企业经济活动(主要是财务活动)的历史；并进一步将财务会计定义为：“立足于主体(企业)，面向市场，对企业已发生的交易与事项运用确认、计量、记录等程序，主要通过货币表现形式，以公认会计原则为依据，在会计报表内表述财务信息，并通过报表附注加以解释和补充。同时通过其他财务会计报告或其他手段，充分披露与财务会计有关的、而不能够在表内或附注中表述的、一切有助于使用者进行经济决策所需(并有用)的财务、非财务、数量化或叙述性的信息。”这一定义揭示了财务会计的本质特征。但没有强调价值核算和非货币信息表现形式的重要性。在知识经济时代商誉作为企业的一种重要资源很难用货币准确计量，平时也没有必要进行准确的货币量化，用货币与非货币相结合的形式同样能反映其增减变动情况，满足企业利益相关者对会计信息的需求。因此，适应会计环境的变化，财务会计信息不仅包括货币信息，而且应当包含可以量化的非货币信息。

对于财务会计应当基于交易还是基于价值学术界有不同主张。佩顿(Paten，1922)在其《会计理论――侧重于公司制企业》中认为，有关公司价值的信息最能满足管理当局的需要，但在物价变动明显的经济条件下，为了反映公司价值，有必要对成本进行调整；并对收益的经济含义进行了界定，认为收益是公司真实经济状况的全部净增长，主张将原材料及有价证券的价格上涨记入非营业收益，固定资产的升值及对升值的折旧应在补充报表中说明。其观点隐含着财务会计应当基于价值的思想。

夏冬林(2006)则认为财务会计信息应当是基于过去的交易，财务会计在市场上的作用是验证过去，而不是面向未来。这也是目前实务界的主要观点，按照这一观点，凡没有经过交易的会计事项均不能纳入会计核算，如并购商誉可纳入会计核算，自创商誉由于没有进行交易，因此不能纳入会计核算。为此，会计始终处于尴尬境地。例如，股票市值与账面价值存在很大差异。据美国两大证券交易所的统计，1973～1983年间上市公司的平均市值仅为公司净资产的0.82倍；1981～1993年，上市公司市值为公司净资产的4.4倍；步入90年代以后，高科技企业的市场价值通常为净资产的10～50倍。再如，企业并购中，资产收购的价格与资产的账面价值相差极大。如1988年Philip Morris收购Kraft Ine支付的12.94亿美元中，90％是传统会计信息中未曾反映的商誉；1989年eTime Warner两公司合并时支付的140亿美元中，80％也是商誉。这也说明企业会计信息的不完整。实际上，无论是自创商誉还是并购商誉，其来源和实质都是相同的，都是企业在经营过程中逐渐创造、积累形成的，都是有价值的。其差异仅仅在于并购商誉来自不同的企业文化和环境。这体现的是个性与个性的差异，就共性来讲，二者之间并无本质区别，都应当纳入会计核算体系。

二、会计信息的需求与供给分析

国内外许多学者及研究机构对会计信息需求进行了调查。1999年美国投资管理协会(AIMR)就公司会计信息的披露情况以问卷形式对美国、加拿大等20个国家的投资分析师、企业经理及董事等进行了调查，2003年AIMR再次对会计信息的披露质量及重要性进行了调查，两次调查结果基本相似。其中，2003年的调查结果表明：收益表、资产负债表、现金流量表非常重要的分别占87％、90％、87％；认为商誉信息非常重要的占67％。朱开悉(2004)对投资者的调查结果也表明：多数投资者认为资产负债表、利润表和现金流量表是有用的，并认为以企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业现值与企业价值信息、企业未来成长信息和企业财富变动信息为主体的未来信息对投资者来说更为需要。

目前各国会计信息的主要供给者是现行的财务报告体系，信息使用者从财务报告中可分别获得他们所需要的决策信息。由于受已实现交易观点的影响，现行财务会计报告体系是建立在以资产为核算对象，以历史成本为基础、以财务资源和财务状况为核心、以资产负债表、利润表(或收益表)、现金流量表、所有者权益变动表(或全面收益表)为主体、以报表附注为补充的报告体系。其基本特征是只对有形资源和部分无形资源进行核算，自创商誉至今被排斥在会计核算体系之外，无法提供企业核心能力信息、竞争地位与竞争优势信息、企业现值与企业价值信息、企业未来成长性和企业财富变动信息。国内外许多学者的调查研究结果表明，目前会计信息的供给与信息使用者的需求之间存在较大的期望差距。

我国新会计准则虽然有较大改进，但仍然具有明显的缺陷和不适应性。主要表现在：(1)资产负债表只能提供有形资源、部分无形资产和并购商誉的价值及企业的负债及所有者权益信息；不能提供企业资源的真实价值资料，尤其对于难以用货币计量的构成企业竞争优势主要来源的人力资源、市场资源、知识资源等所体现的自创商誉及相应的剩余权益忽略不计，不能提供企业资源及权益的完整信息。(2)利润表只能提供企业在一定期间已实现的利润资料，主要为决策机构确定可供分配的利润或股利以及为税务机关课征所得税提供依据，不能完整反映企业未实现利得和损失资料，如物价变动。(3)现金流量表只能提供企业一定期间内现金流人和流出等当前企业的财务状况资料，体现企业的偿债能力和支付能力，但不能提供企业未来的财务状况资料。(4)所有者权益变动表只能提供所有者权益各组成项目当期的增减变动情况，不能提供剩余权益变动情况信息。

会计信息的需求与供给矛盾如图1所示。

从图1可看出，目前会计信息供给与需求矛盾十分突出。会计应当以满足会计信息需求为己任。会计核算范畴和核算重点不是一成不变的，它由会计目标决定，并受会计职能及会计环境的制约。工业经济时代，规模经济、质量控制和价格优势是企业制胜的唯一法宝，物质资源等有形资源是企业的主要资源，企业间的竞争主要取决于拥有的资产数量和质量。因此，会计应当以资产为基础。反映资产价值及其运营效果，而所有的资产都具有可交易性。知识经济时代，能力是企业制胜的法宝。知识资源等无形资源成为企业的主要资源，企业之间的竞争取决于企业的能力。因此，会计应当以资源为基础，不应当仅仅基于交易，因为体现企业能力价值的商誉不可单独进行交易，但却是企业日常经营中逐渐积累的重要资源，在企业价值增值中的作用日益增大，因此，财务会计应当基于价值。

三、基于价值的财务会计核算范畴

企业财务会计是以企业为会计主体，通过对交易或事项进行确认、计量、记录、报告、披露等程序和方法，采用货币与非货币计量的信息表现形式为企业利益相关者提供决策信息的经济信息系统。在目前的会计环境下，会计应当提供企业资源价值及全面收益等信息。因此，会计应当基于价值，而不仅仅局限于已发生的交易。根据对会计信息的需求与供给分析，目前会计信息使用者对会计信息的需求是：企业资源构成及其价值信息；企业负债、股东权益和剩余权益的构成情况；企业利润及全面收益的构成及其变动情况；企业现金流量及未来发展潜力信息。

会计的边界即会计核算对象的范围是企业所拥有的资源(包括资产和能力价值)。以下内容属于会计范畴：

一是反映资源的来源与价值构成。企业的资源最初来源于投资者和债权人的投入，会计应反映最初的资产、负债、股东权益的情况。随着企业生产经营过程的进行，企业在使用资源的同时，形成新的资源，并产生商誉这一资源要素。会计应通过一定的账表形式，运用一定的计量手段对资产、商誉、权益、负债的形成及变动情况进行反映，提供企业全面资源价值信息。

二是反映和评价企业的财务状况、经营成果及现金流量。随着企业的运营，企业会取得收入，并发生各种费用，会计应对有关收入及费用进行反映。～个营业周期结束后，将会形成一定的经营成果，对于当期收益应首先在企业与国家之间进行分配，按规定计算交纳所得税和计提公积金；然后在企业和员工之间进行分配。会计应运用有关账表对有关分配进行反映，对于收入的形成、相关费用的支付及现金流动可能出现或已出现的问题提出建议。

三是反映和评价企业全面收益及其变动趋势。会计不仅应对企业当期的经营成果进行反映，而且应当对企业全面收益的形成及其变动趋势进行反映和分析，对企业存在的问题和未来的发展提出建议。

四、结论

会计核算范畴是会计学的一个最基本也是必须回答的重要问题，决定了会计确认、计量、报告的对象及所能提供的信息量，直接影响会计信息的相关性。基于交易的会计核算范畴把商誉等企业重要资源排斥在会计核算体系之外，难以很好地满足知识经济时代企业利益相关者对会计信息的需求。会计核算范畴应当基于价值，反映企业资源来源及价值构成，负债、股东权益及剩余权益，利润及全面收益，企业能力构成及商誉价值，提供完整的企业资源价值及运营效果信息。