论对存货非正常损失的界定与管理

摘要：当前大部分企业都会有一定数量的存货，而市场因素、自然损耗、管理不善、资产减值、自然灾害等因素都会造成存货储备的损失。企业如何对存货损失进行处理则显得尤为重要。对于存货非正常损失的定义，《增值税暂行条例实施细则》与会计准则存在着很大的区别，也造成一些问题的存在。本文主要讨论2009年新《增值税暂行条例实施细则》限定下的存货非正常损失，及会计准则下存货非正常损失会计处理，重点分析存货非正常损失处理过程中存在的问题，并提出相应的建议。

关键词：存货；非正常损失；会计处理

一.存货非正常损失的基本概述

（一）存货非正常损失的税法界定

2009年《增值税暂行条例实施细则》中规定：非正常损失是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。同时规定了非正常损失的购进货物及相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务对应的进项税额均不得抵扣。

（二）存货非正常损失的会计处理

存货非正常损失在会计中属于存货盘亏，企业对于盘亏的存货，对于盘亏的存货应根据造成盘亏的原因，分别情况进行转账。若属于定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错，即正常损失，以及无法收回的其他损失，经批准后都将记入“管理费用”科目。而对于自然灾害等不可抗拒的原因而发生的存货损失，即会计准则所谓非正常损失，经批准后计入“营业外支出——非常损失”科目。

二.存货非正常损失界定及处理存在的问题

（一）存货非正常损失的税制不完善

新《增值税暂行条例实施细则》中规定因管理不善导致的损失属于非正常损失，但是仅对“管理”一词而言，企业广义的管理活动基本上涵盖了企业的每一项经济事项，企业发生的各类存货损失都可以归因于企业管理不善。例如企业由于没有及时改变营销策略，导致没有跟上市场潮流，最终造成存货的积压，导致存货的损失。对于这种存货损失既可以理解为是由于企业管理不善造成的，也可以理解为是由于企业正常经营中造成的正常存货损失，而不同的理解方式对企业的增值税税负将产生极大的影响，税法并未对“管理不善”一词作出更加详细更加统一的规定。

目前只有《安徽省国家税务局关于若干增值税政策和管理问题的通知》对“管理不善一词”做了详细规定，通知中规定：纳税人因库存商品已过保质期、商品滞销或被淘汰等原因，将库存货物报废或低价销售处理的，不属于非正常损失，不需要作进项税额转出处理。该文件对“管理不善”的内容进行了具体化规定，但是却容易造成企业偷税漏税。由于目前国家对此尚无统一的税收政策，各个地方对于“管理不善”又有自己的理解和规定，不利于全国政策的统一，更容易滋生偷税漏税行为的发生。

（二）难合理界定非正常损失与合理损耗

企业的存货在运输、仓储、使用过程中，不可避免的会发生一定的损耗。按照税法的规定，企业货物运输与产品制造加工中，因自然原因或者非人为因素的损耗，属于正常损失。企业发生的正常损失，应当计入相关存货的成本之中，不必做增值税的进项税额转出。但税法并没有给出确切的合理损耗具体区分标准。一般来说，生产技术先进的行业，存货损耗会小一些；反之，则可能大一些。如果税法不能够分行业对合理损耗作出明确的规定，企业很可能通过将非正常损失申报为合理损耗的方式，偷逃税款。

（三）损失相关进项税额会计处理不规范

由于在税法中难以合理界定非正常损失与合理损耗，某些企业从谨慎性考虑，对发生的存货损失一律将其中的进项税额主动转出，以避免不必要的麻烦。但是，这样处理的结果会将正常损失的存货中相应的进项税额一并转出，使企业多缴增值税，增加了企业的税收负担。也有某些企业为了减少税负，不论是否为管理不善引起的损失，企业均不作进项税额转出。这样处理不利于企业自身对资产的严格管理，很容易造成偷税漏税。

（四）会计和税法对自然灾害损失的处理有异

新《增值税暂行条例实施细则》将自然灾害排除在“非正常损失”之外，由国家来承担自然灾害损失中进项税额这部分损失，给企业减轻了负担。但自然灾害作为不可抗力、一种偶发的意外，成了正常损失，意识上难以认同。在会计处理上，因自然灾害等不可抗力导致的损失反而是记入“营业外支出——非常损失”。也就是说，会计准则中将自然灾害导致的损失认定为非正常损失。这就使得税法和会计准则在自然灾害导致的存货损失问题上，出现了差异。税法上规定的非正常损失仅由管理不善引起，那么，管理不善的损失作为非正常损失，在会计处理时再记入管理费用就不太合适，笔者认为应当计入“营业外支出——非常损失”这个科目。自然灾害作为会计上的非正常损失，税法上却是正常损失，那么，自然灾害的损失记入“营业外支出”科目中进行核算，这就造成了会计处理和税法的差异。

三.存货非正常损失界定及管理之我见

（一）完善非正常损失相关范围界定

由于企业发生的各活动所导致的存货损失都可以归咎于企业管理不善，有些会由于企业的理解导致企业所缴纳税款就会不同，而税法则没有一个非常明确的定义。因此，仅仅定义一个“管理不善”是不够的，税法中还应该进一步阐明“管理不善”的范围，以便于企业进行准确操作，防止偷税漏税现象出现。

（二）取消合理损耗与非正常损失的分类

笔者认为，税法上“生产经营过程中的损失”没有必要区分 “正常损失”与“非正常损失”。从广义上来讲，所谓的定额内损耗以及存货日常收发计量上的差错导致的“正常损失”也属于因管理不善导致的存货损失。因此，现在这样区分“正常损失”与“非正常损失”，会直接导致企业在存货损失的处理上及纳税活动中与主管部门出现不必要的歧义，加大企业偷税漏税的风险。为了解决这一问题，笔者认为应当简化处理，在税法中明确，只要是在生产经营过程中发生的损失，就一并要求不得从销项税额中抵扣进项税额，已经抵扣的进项税额应作进项税额转出；而自然灾害仍旧按照人们的普遍认识，界定为“非正常损失”，允许将对应的进项税额进行抵扣，减少受灾企业的税收负担。这样既简化了会计上的操作，同时又降低了偷税漏税的风险。而在会计处理上，因为税法上取消了生产经营过程中“正常损失”与“非正常损失”的界定，那么管理不善的损失理所当然记入“管理费用”，自然灾害仍旧属于会计上的非正常损失，记入“营业外支出”，会计与税法不再出现差异，也与人们的普遍认识相吻合。

（三）不转出进项税额需有合理损失证明

由于对“管理不善”一词的把握，各个企业的理解有所偏差，因此会造成有些企业对发生的存货损失一律将其中的进项税额主动转出，以避免不必要的麻烦；更多的企业不论存货损失是否由管理不善引起，企业均不作进项税额转出。这便使得进项税额管理上面出现一定的问题。企业应当加强这方面的管理。例如：

1.自然灾害和管理不善都会造成货物霉烂变质，前者可以不作进项税额转出，后者要做进项税额转出处理。那么，这种霉烂变质到底由什么原因引起，企业应保留相关证据，或由中介机构出具存货损失鉴证，这样才可以让税务机关相信和认可。

2.企业定额内损耗。在实务中对“定额”判断标准存在多种形式。这些标准都可会随着生产技术的进步、经营环境、地理、气候等诸多原因而发生相应的调整或变化，因此，税务相关不能作出统一标准加以规范。在这种情况下，企业所执行的定额，一定要符合常规，企业应当对定额的合理性提供证明。否则很容易造成企业“偷税漏税”。

（四）统一会计和税法对自然灾害导致存货损失的界定

由于自然灾害作为不可抗力、一种偶发的意外，已经给企业带来不可挽回的损失，是具有偶然性的，因此笔者认为应当按照人们的普遍认知，将自然灾害损失认定为“非正常损失”，允许进项税额进行转出，统一会计和税法相关的规定，减少企业由自然灾害引起的损失。同时简化企业对于存货损失的处理，便于管理。

参考文献：

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[3] 薛晓峰.存货非正常损失在探讨[J].会计之友，2010（12）：70-75.

作者简介：石洁（1985.01-），女，河北石家庄人，硕士学历，助教，研究方向：财务会计。