存货非正常损失的税务及会计处理分析

【摘要】按照税法的规定，非正常损失的存货是指因管理不善而造成的被盗、丢失、霉烂变质的存货。本文主要讨论了企业增值税法限定下的存货非正常损坏的范围和内涵，存货非正常损失的基本会计处理以及涉及变价收入的存货非正常损失会计处理。

【关键词】存货 非正常损失 会计处理

一、存货非正常损失的基本会计处理分析

（一）税法关于存货非正常损失的基本界定

按照《增值税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第50号）的规定，非正常损失是指因管理不善而造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十条规定，企业非正常损失的购进货物及其相关的应税劳务，非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务相对应的进项税额不得从销项税额中抵扣。从以上表述中可以看出，税法强调的存货非正常损失的范围仅限于由于管理不善而造成的，小于普通意义上的非正常损失，例如，由于自然灾害等不可抗力而引起的损失就不属于税法范围内的非正常损失。由于非正常损失的存货对应的增值税进项税额不能从当期销项税额中抵扣，因此企业的存货损失是被认定为正常损失还是非正常损失对企业的意义重大。

（二）税法对存货非正常损失定义存在的主要问题

1.没有对管理不善的范围作出具体规定。企业广义的管理活动基本上涵盖了企业的每一项经济事项，也就是说企业发生的各类存货损失都可以归咎于企业管理不善。例如，企业由于错误的估计了产品销售趋势、市场行情或者国家经济政策等内、外部因素，而导致存货积压、变质。对于这种存货损失既可以理解为是由于企业管理不善造成的，也可以理解为是由于企业无法控制的不可抗力造成的，而不同的理解方式对企业的增值税税负将产生极大的影响，但税法并未对其作出统一的规定。因此，为了减轻增值税纳税负担，企业应当积极争取将存货的损失界定为非管理原因引起的损耗，以避免将损失存货所对应的进项税额转出。

2.没有给出非正常损失与合理损耗的区分标准。企业的存货在运输、仓储、使用过程中，不可避免的会发生一定的损耗。按照税法以及会计准则的规定，企业货物运输与产品制造加工中，因自然原因或者非人为因素的损耗，也就是说在规定的技术和程序下无法避免的损耗，属于合理损耗。企业发生的合理损耗，应当计入相关存货的成本之中，而不必做增值税的进项税额转回。但税法并没有给出非正常损失与合理损耗的具体区分标准，而即使是同类企业，由于生产技术、保管条件等原因不同也会使正常经营过程中的存货损耗产生较大差异。一般来说，生产技术先进的企业，存货损耗会小一些；反之，则可能大一些。如果税法不能够分行业对合理损耗作出明确的规定，企业很可能通过将非正常损失申报为合理损耗的方式，偷逃税款。

（三）存货非正常损失的会计处理

例1：甲企业价值10万元，用于进一步加工的存货，由于管理不善，而全部损毁，不能用于正常的生产经营，企业的会计人员和仓储人员共同盘点后，确认了存货的损失。假设甲企业在购入该批存货时，缴纳了1.7万元的增值税。甲企业所作的会计分录为：

借：待处理财产损溢117 000

贷：应交税费――应交增值税（进项税额转出）

17 000

原材料 100 000

甲企业进行该笔事项的会计处理时，需要注意两点。

1.因为存货的成本中可能含有不属于增值税计税范围的部分，因此转出的应交增值税进项税额应为非正常损失存货实际负担的增值税，而不能直接用存货的成本乘以增值税率计算得出。如果非正常损失的存货为产成品，那么转出的增值税进项税额应当为企业为生产产品所耗费的原材料价款中所包含的增值税进项税额。例如，企业当期非正常损坏一批存货，该批存货价值10万元，其中，材料价款8万元，运输费用0.93万元，人工成本1.07万元。该批存货增值税进项税额转出的金额应为：8×0.17+0.93/（1-7%）×7%=1.43万元，而不能简单计算为10×0.17=1.7万元。

2.由于企业的存货是按照批次购入，每一批次的购入成本很可能并不相同，甚至相差很大。因此对于发出存货，会计假设了加权平均、先进先出、个别认定三种成本流转方法。虽然税法并没有对转出增值税进项税额的流转方法作出具体规定，但笔者认为，为了保持与会计处理的一致性，对转出的增值税进项税额的确定可以采取与企业发出存货成本流转相同的方法进行。例如，企业当期对发出存货采用加权平均法计算发出成本，那么企业当期非正常损失存货转出的增值税进项税额为：

转出的进项税额=（非正产损失的存货成本/同类存货成本的期末余额）×同类存货对应的增值税进项税额余额

二、存货非正常损失涉及变价收入的会计处理

如果企业在处理非正常损失的存货过程中，收取到了一定的变价收入，那么该笔业务的会计处理会相对复杂一些。

例2：乙企业由于管理不善，使一批价值20万元的钢材生锈无法使用（假设该批存货对应的进项税额为3.4万元）。乙企业将生锈的钢材对外出售，取得变价净收入5万元（含税）。乙企业决定由仓储人员赔偿剩余损失的20%，共计3万元。对于乙企业的该笔经济业务，一般的会计处理方式下认为乙企业的非正常损失金额为20万元，应将其对应的增值税进项税额全部转出。当乙企业处置存货，取得变价收入时，需要按照5万元的变价收入款计算需要缴纳的增值税销项税额为：［5/（1+0.17）］×0.17=0.73万元。

1.乙企业确认资产损失时所作的会计分录为：

借：待处理财产损溢234 000

贷：原材料 200 000

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

34 000

2.乙企业收到变价收入时所做的会计分录为：

借：银行存款 50 000

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

7 300

待处理财产损溢42 700

3.乙企业结转待处理财产损溢时所作会计分录为：

借：营业外支出161 300

其他应收款 30 000

贷：待处理财产损溢 191 300

通过以上三步会计分录的处理，乙企业最终确认了16.13万元的营业外支出，考虑到增值税进项税额做转出处理后，不能再抵扣销项税额，乙企业实际增加的增值税纳税负担为4.13万元（3.4+0.73）。这种会计处理方式下变价收入5万元不确认为企业处理原材料取得的其他业务收入，同时也不结转对应的其他业务成本，而是将其视为企业计入营业外支出的非正常损失的抵减。

以上会计处理方式存在的问题在于，如果企业从非正常损失的存货中可以取得一定的变价收入，就可以认为存货并没有完全发生价值减损，因此对于没有损失的这部分存货不应当按照非正常损失存货的规定进行会计处理。企业在存货发生非正常损失时，应当预估未来可取得变价收入，从而将存货的价值分解为两部分，一部分为可通过变价收入取得的弥补部分，另一部分为实际损失部分。企业应当只就实际发生的价值减损部分，确认待处理资产损溢，并将与之对应的增值税进项税额转出。因此，乙企业转让待处理财产损溢的存货价值应为：（20-5）/（1+0.17）=15.73万元。乙企业转出的增值税进项税额为：15.73×0.17=2.67万元。其会计处理如下：

（1）乙企业确认资产损失时所作的会计分录为：

借：待处理财产损溢184 000

贷：原材料 157 300

应交税费――应交增值税（进项税额转出）

26 700

（2）乙企业收到变价收入时所做的会计分录为：

借：银行存款 50 000

贷：应交税费――应交增值税（销项税额）

7 300

其他业务收入42 700

（3）乙企业结转待处理财产损溢时所作会计分录为：

借：营业外支出154 000

其他应收款 30 000

贷：待处理财产损溢 184 000

（4）企业结转出售原材料的成本时所作的会计分录为：

借：其他业务成本 42 700

贷：原材料42 700

如果企业在存货实际发生损失时，无法恰当的预估未来可能取得的变价收入，企业也可以先将全部存货的成本和增值税进项税额计入待处理财产损溢账户之中，待实际取得变价收入时，再做调整。这种会计处理方式下，乙企业最终确认了15.4万元的营业外支出和4.27万元的其他业务收入以及其他业务成本。乙企业实际增加的增值税纳税负担为3.4万元（2.67+0.73）。同前一种会计处理方式相比，采用该会计处理方法可以减少企业利润表中的营业外支出金额，并实际降低企业的税负。我国税法目前并没有明确禁止企业采用后一种方式对涉及变价收入的存货非正常损失进行会计处理，并计算应转出的增值税进项税额。因此，笔者认为，考虑到优化会计报表以及降低税负的作用，企业应当积极与税务部门进项磋商，争取采用后一种方法进行账务处理。

主要参考文献：

[1]财政部，企业会计准则，经济科学出版社，2006年第1版.

[2]财政部，企业会计准则指南，经济科学出版社，2006年第1版.

[3]财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008年第1版.

[4]李蓉.非正常损失存货会计处理的探讨.商业会计，2010（2）.