基于资源消耗会计的环境成本管理流程再造

【摘 要】 在企业竞争的过程中，环境与资源问题越来越凸显。随着环保法规管制的不断加强，企业所承担的环境成本不断增加，其发展中所需要面对的环境风险也愈来愈大。传统的企业环境成本管理体系势必会限制管理决策，最终影响企业的发展。资源消耗会计作为一种成本管理的新方法，将作业成本法与德国边际成本法良好融合，建立先进的成本管理系统，为企业环境成本管理工作提供了新的视角和管理思路。

【关键词】 资源消耗会计； 企业环境成本； 流程再造

中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0032-04

从1972年第一次人类环境会议，到2012年巴西里约热内卢可持续发展大会，人类社会逐步意识到以牺牲环境为代价的粗放型发展模式已不适应社会发展的需要。近些年发生的严重环境事件给我国经济发展、人民财产和生命安全带来了巨大损失，这给人们敲响了时代的警钟，政府、学者、企业纷纷聚焦这一问题。企业环境成本是由企业经营活动导致环境污染致使环境服务功效降低的代价，包括环境预防成本、环境检测成本等。市场竞争日益剧烈，企业为谋得发展，务必探索增强环境成本管理的有效途径，优化企业环境成本管理流程，力图建立具有中国特色的环境成本管理系统。

一、现有企业环境成本管理流程存在缺陷

相关学者的研究结果显示，企业环境成本管理实践已经存在，然而管理的具体施行尚处于探寻阶段。因为企业管理者仍然保持着传统成本管理观念，认为所谓的环境成本管理工作便是限制生产成本，缩小环境成本费用开支，局限在对生产环节中环境成本费用开支的限制，忽略了原料购买环节、产品销售利用环节所产生的成本费用以及环境污染。当下环境成本管理工作过多地关注环境成本的归集分配和详细计量，但对目标环境成本测算、环境成本控制和绩效考评等方面虽然也有所涉及，但管理成效并不显著。企业环境成本管理方法简单，大都为在事后核算的基础上简约剖析，并没有与培养企业竞争力相联系，没有设置环境成本费用的专门核算系统和机构，限制了企业的主动性，无法充分发挥环境成本管理的作用。与此同时，因为企业没有建立完备的环境成本管理组织和责任控制中心，并不能保证环境成本管理工作的有效施行。现有流程如图1所示。

二、基于资源消耗会计的企业环境成本管理优势分析

（一）资源消耗会计模式的创新点

相对于一般的企业成本管理办法，资源消耗会计重视对资源相互消耗产生成本的计量。利用该核算法可以扩大对于企业消耗资源范围的核算，丰富企业资源消耗的动因，提高反映资源能力的准确性。

1.扩展核算对象的核算范围

在资源消耗会计核算法下，企业在作业过程中消耗的资源，其范围不仅包含了资源本身，还包含了为其提供服务的一些资源。在作业成本体系中清晰地对这些资源进行反映，对资源消耗的过程进行全面的展示，其为增加计算企业资源成本核算的准确性起到了基础性的作用。因此，资源消耗会计核算对象和范围被大大扩展了。企业在进行成本核算时，不仅需要对于作业活动所直接消耗的资源进行核算，而且应该对为其提供服务的资源进行全面核算，将这些资源合理地计入企业作业成本中去。具体如图2所示。

2.与资源分配相关的资源动因更加清晰

传统作业成本法下，资源动因仅根据“资源作业”的因果关系确定，而对于资源之间交互消耗的动因分析则非常主观，有可能会发生一个企业拥有多种资源动因方案的现象，在此情况下作业成本体系提供的成本信息将会有所差异甚至具有很大的悬殊，这将会极大地阻碍环境成本管理工作的顺利进行。资源消耗会计法下，由作业活动中资源相互消耗的因果关系决定资源动因。因为反映交互消耗，明确资源动因，因此资源消耗会计可以有效地防止作业成本体系中由主观判断资源动因造成的弊端。

（二）资源消耗会计对企业环境成本管理的意义

1.提高企业闲置生产能力的利用效率

因为内外环境的制约，闲置生产能力成为了企业作业活动中经常出现的现象，这将会阻碍企业效益最大化的实现。以往采用的作业成本法难以保证资源信息的完整性和准确性，在一定程度上影响了企业关于闲置生产能力的分析以及利用。但是采用资源消耗会计，通过应用“供给产能”这一概念（如图3所示），企业可以通过分析准确掌握自身闲置生产能力的状况，对其进行详细的分析并加以利用，进而为其资源决策和其他决策提供依据。

2.加大环境成本管理信息支撑

预算编制所提供的信息是支撑环境成本管理顺利施行的一个主要方面。现在所采用的作业成本法，预算编制主要存在以下方面的问题：首先，对于单位作业量中固定成本的考虑不足而将编制的重点局限于变动成本，这在根本上使预算存在漏洞；其次，在进行计量的过程中忽略了其余货币性量化指标而只采用货币指标，难以对企业闲置生产能力进行反映；最后，难以保证特殊作业过程中消耗的特殊资源计量的准确性。资源消耗会计核算下，预算编制依照对资源成本习性和资源需求的深切解析，能够很好地解决以上问题，进而为企业进行决策提供依据。

3.为企业边缘业务外包提供决策依据

随着社会化分工的不断深化和供应链管理的应用，企业在进行作业活动的过程中将会集中自身资源进入具备相对优势的核心业务中，以培养市场竞争力，保证其市场占有率，促进其健康发展。根据业务流程，资源消耗会计成本划分为固定成本与可变成本两部分，使得企业能够确切把握每一个作业的资源消耗讯息，以确定外包哪些边沿业务及外包时机，避免资源的过度分散，最大限度地提高企业资源的使用效率。

资源消耗会计将作业成本法与德国边际成本法良好融合，其不仅能够正确地将成本进行细致的划分和分配，而且能够使得任一部门的职责进行明确，有助于提高环境成本管理效率和改进加强企业责任控制，为企业环境成本管理创新机制的完善奠定了基础。

三、基于资源消耗会计的企业环境成本管理流程再造

（一）倡导动员阶段

在正式实施新型环境成本管理流程前，企业应充分倡导并宣传资源消耗会计的管理理念。企业可以通过不定期召开会议并辅以内部媒体进行宣传。由管理层有关领导指出资源消耗会计在企业环境成本管理过程中的重要程度以及施行绩效，确定企业实施资源消耗会计的目标，鼓励相关人员进行学习和建言献策，同时邀请资源消耗会计的相关专家进行专题讲座和对相关人员进行培训。

（二）范围许可阶段

通过大力宣传和动员，有关人员逐渐接受了资源消耗会计基本理念，但想要使其自觉采用资源消耗会计进行核实还具有难度，所以，企业应当自上而下对于资源消耗会计进行强制性推行，才能保证其顺利推行。首先，选择企业内某车间作为推行资源消耗会计的试点单位，再全面应用，有效推广成功经验。其次，成立资源消耗会计工作领导小组。由该小组在一定时间内完成试点单位向资源消耗会计的转变。最后，加强对于各层管理人员资源消耗会计知识培训的力度，只有进行多种形式、经常性的培训才有助于员工树立资源消耗会计的观念。

（三）设计策划阶段

作为全面的成本管理方法，资源消耗会计的优势主要为可以依据企业作业环境的变化而进行调整以适应企业发展的需要。企业想要采用资源消耗会计必须对原有组织进行改革。此阶段是企业实施资源消耗会计的核心阶段，需要关注两个因素（如图4所示）。

1.环境成本管理是企业进行决策和绩效考核极为重要的信息来源，所以企业在策划阶段需要对资源消耗会计进行定位，在进行设计的过程中必须符合企业的发展目标，与企业绩效考核标准保持一致。

2.资源消耗会计模式下，企业第一线经理必须要参与环境成本管理。首先，有利于其对企业经营活动和环境的变化进行准确把握；其次，有利于及时向企业反馈相关市场信息，为日后操作提供信息基础。

（四）实施阶段

1.重新确定作业动因及其成本费用率。作业动因有时不是基于传统工时的量化动因，诸如采用包装次数作为动因，更能够为管理者提供熟悉的信息。成本费用率按照资源消耗和作业产出的直接因果关系决定。

2.建立成本中心。根据量化的作业动因确定相关资源和作业。精细划分成本中心，显著增加成本中心数量，明确企业作业成本与产出的关系，方便管理者在财务报告中找出需要关注的信息，以便于更加准确地反映管理人员管理的方法。

3.划分成本习性。可以将企业作业成本分为固定成本和可变成本进行核算。根据资源消耗会计核算的原则，某项成本一旦被认定为固定，它须一直保持固定成本。作为一项变动成本，其初始成本习性会随产出消耗方式改变，成本对象的成本可经过固定形式消耗资源。成本中心结转成本也应根据固定成本和变动成本而分别进行结转。

4.做好预算工作。在成本中心建立之后，必须于下一会计年度前核算出新系统下企业作业活动预期的资源消耗。通过比较分析前期数据，结合工作小组实际工作结果设置动因的成本费用率。任一部门都将根据详尽的成本费用率数据进行独立预算。

5.依据资源与产品间的因果关系，分配成本中心归集的资源。例如在钢铁企业，钢铁料等原材料生产钢锭，属于“资源资源”的直接消耗型因果关系，原材料成本汇入产品成本；轧制锻造成本中心，为“资源间接消耗”即“作业直接消耗资源”，其成本先在轧制锻造作业中汇总，最终算入产成品成本。

6.对比分析动因的现实变化，包括月使用状况、费率、财务差异等。通过部门内外多角度审核评价月报表，企业管理层依照所属范围对月报表进行充分剖析，管理者就月报与上司交换意见并进行回顾，使其对于部门作业和相关费用进行详细了解。如图5所示。

（五）测试阶段

施行资源消耗会计以后，企业应该对其现实运行情况进行测试。企业应对作业过程中所产生的每一项数据进行详细的测试，特别是对于运行的结果，测试具体应包含以下五个方面：

1.采用单元测试对模型和交叉点的系统等进行测试；

2.采用整合测试来确保系统中各个部分为一个统一整体；

3.采用接收测试对终端使用者进行测试；

4.采用关键或大量测试来确保体系运行标准能被采取；

5.对企业经营决策支持能力影响的最终测试。

（六）培训阶段

为了确保资源消耗会计实施与企业经营战略和绩效考核相一致，进行多种多样的培训是必要的，具体如下：

1.经营培训。对于财务会计和管理会计划分不清晰的企业而采用的培训手段。

2.系统维护培训。为确保企业不断提高对资源消耗会计成本模型提供支撑的能力而采用的培训手段。

3.终极用户信息处理培训。对于能够直接进入系统获取数据的使用者，设置终极用户信息处理培训。

4.概念培训。为增加管理层对于新信息是如何在资源消耗会计框架下产生的了解，进而确保决策的正确性而进行的培训。

（七）评估阶段

作为企业实施资源消耗会计的最后阶段，评估要充分顾及将环境成本管理转变为资源消耗会计的后果。倘若企业致力于顺利施行资源消耗会计，就必须对实施资源消耗会计过程中的每个环节进行深度评估，对于实施过程中存在的问题进行评估，对结果与企业战略目标、绩效考核的一致性进行评估，以进行改进并最终实现企业经营目标。

伴随着企业经营环境的变化，资源消耗会计势必发展为企业环境成本管理的新方法。所以，企业应当组织相关成员认真学习资源消耗会计理论，在对于资源消耗会计的机理明确理解后，结合企业现实情况，将资源消耗会计渗入到环境成本管理的实施过程中，进而优化企业环境成本管理流程，建立适合企业发展的环境成本管理系统，实现企业经济效益最大化。

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