设定受益计划会计处理

【摘 要】 财政部新修订的《企业会计准则第9号――职工薪酬》于2014年1月27日正式，其中设定受益计划是此次修订的亮点，也是难点。文章试图通过对新准则的相关规定进行梳理解读，结合案例分析来说明设定受益计划的相关会计处理，并在此基础上针对问题提出一些完善建议。

【关键词】 职工薪酬准则； 设定受益计划； 会计处理

中图分类号：F235.19 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）17-0126-02

2014年1月27日，财政部正式了《企业会计准则第9号――职工薪酬》，以下简称CAS 9（2014），突出变化是新增了离职后福利，并细分为设定提存计划和设定受益计划两部分。设定提存计划相对来说比较容易理解和操作。而设定受益计划作为全新的内容，虽然借鉴国际上的先进做法，实现与国际会计准则的趋同，但同时也给财务工作者的理解和操作带来了一定困难，因而非常值得关注。

一、CAS 9（2014）设定受益计划相关规定解读

CAS 9（2014）中将离职后福利计划分为两类：一类为设定提存计划（DC，Defined Contribution），是一种确定缴费制，企业除了按计划缴存固定费用给独立主体（通常是基金）外，不再负有进一步支付的义务。我国的养老金基本上实行的就是这种方式，企业仅承担按期向养老基金部门缴存义务，对于职工退休后能获得的养老金数额则根据缴费额和投资收益而定，后续如果面临该基金资产不能或不足以支付职工养老金等风险，则与企业无关。因此企业计提缴存金时不作为资产而确认为负债，并计入相关成本费用，借记“制造费用”、“生产成本”等科目，贷记“应付职工薪酬――设定提存计划”。

另一类为设定受益计划（DB，Defined Benefit），与DC不同，是一种确定给付制，是企业承诺在职工退休后一次或分期支付金额固定的养老年金，为了确保退休后按期获得养老金，根据职工的工资水平、工作年限、预定利率等的预测，确定将来需要支付的养老金，然后依照精算原理来倒推出企业每期应缴额。这种计划下企业一般建立信托基金，并作出投资决策，由受托人管理。如果到期后基金资产不能或不足支付时，其风险由企业承担，会计处理也相对较复杂。

会计处理通常包括四个步骤：第一步，确定DB义务的现值和当期服务成本。根据预期累计福利单位法，采用精算假设（包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等）来计量义务并予以折现确定DB义务的现值和当期服务成本。第二步，如果存在DB资产，确定DB净负债或净资产。用DB义务现值减去DB资产公允价值，如果赤字（结果为正数），则确认为DB净负债，反之则为净资产。对于存在盈余的，应根据DB盈余和资产上限孰低来确认净资产。资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。第三步，确定应计入当期损益的金额。第四步，确定应计入其他综合收益的金额。针对最后两步可以通过表1来总结。

二、案例分析

A公司2×15年1月1日开始实施一项设定受益计划，规定：自计划实施之日一直为公司服务到退休的高级管理人员，每年在退休后可获得额外10万元退休金。该公司符合计划的职工有10人，平均还可以继续为公司服务20年。假设到退休前这段时间无人离职，预计退休后平均寿命10年，折现率10%。同时针对这项受益计划，A公司专门建立了一个基金公司B负责投资管理。每年年末，提存5 000元给基金公司，投资平均回报率为12%。经过精算，2×16年年末受益计划资产公允价值为12 000元，其中2 000元为投资收益，10 000属于累计提存金额。企业可从设定受益计划减少未来对设定受益计划缴存资金为500元。

首先，确定设定受益计划义务现值和当期服务成本。将未来福利折现到退休时点：100 000×（P/A，10%，10）=614 400（元）。运用预期福利累计单位法确认当期服务成本：先将614 400（元）平摊到员工服务的每一年，则每年确认的福利应是614 400/20=30 720（元），由于员工服务第一年应确认的离职后福利30 720元实际是企业在第20年离职时支付的，所以员工第一年末应确认的服务成本为30 720×（P/F，10%，19）=5 007.36（元），同理，第二年的服务成本为30 720×（P/F，10%，18）=5 498.88（元），后续年度以此类推。每年确认的义务，还需要考虑利息，具体会计处理如下：

2×15年年末：

借：管理费用 5 007.36

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务5 007.36

2×16年年末：

借：管理费用 5 498.88

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务5 498.88

借：财务费用 500.74

贷：应付职工薪酬――设定受益计划义务 500.74

后续年度同理。

根据第二步，确定DB净负债或净资产。由于A企业存在设定受益计划资产，因此要进行设定受益计划净资产或净负债的处理。但对于具体会计处理，准则并未十分明确的表述。因此本文此处建立一个资产类科目“设定受益计划资产”核算计划资产的变动情况。同时与DB义务类似，DB资产也要将利息收益计入当期损益。

2×15年年末：

借：设定受益计划资产 5 000

贷：银行存款 5 000

2×16年年末：

借：设定受益计划资产 5 000

贷：银行存款 5 000

借：设定受益计划资产 600

贷：财务费用 600

后续年度同理。

2×15年年末义务现值5 007.36元大于资产公允价值5 000元，设定受益计划净负债。2×16年年末设定受益计划义务现值为（5 007.36 +5 498.88+500.74）=11 006.98（元），设定受益计划存在盈余（12 000-11 006.98）=993.02（元），而资产上限是500元，根据两者孰低原则，2×16年年末应确认500元的设定受益计划净资产，需冲减493.02元设定受益计划资产（12 000-11 006.98-500）。另外CAS 9（2014）第十六条规定重新计量设定受益计划净负债或净资产产生的变动应计入其他综合收益，包括精算利得或损失，计划资产回报和资产上限影响的变动。此处精算利得与损失不存在，因此不核算。而计划资产的回报扣除净资产的利息净额应计入其他综合收益。因此投资收益2 000元扣除计划资产利息600元，就是重新计量部分。会计分录如下：

2×16年年末：

借：设定受益计划资产 1 400

贷：其他综合收益 1 400

借：其他综合收益 493.02

贷：设定受益计划资产 493.02

假设2×17年年末A公司精算师测算，由于精算假设导致此项设定受益计划义务现值减少了5 000元，形成精算利得，那么这部分同样计入其他综合受益，借记“应付职工薪酬――设定受益计划义务”，贷记“其他综合受益”。需要注意的是，设定受益计划确认的其他综合受益，以后不能转损益。

三、相关建议

我国首次在会计准则中引入设定受益计划，虽然是一个新的突破，但是仍缺乏一些实质性内容，尤其是精算理论准则中并未细致规范。新的国际会计准则第19号中对于精算假设、折现率、计划资产等方面进行了大篇幅阐述，我国可以结合实际情况进行借鉴。在完善理论的同时应尽快提高我国会计人员的专业素质和培养专业的精算师队伍，以适应会计准则的变化，较好地运用到实际操作中。

另外，目前准则中对于设定受益计划的风险、精算假设等信息要求进行披露，虽然加大了透明度，但由于不确定等因素的存在也成为实务操作中的一大难题，披露的内容较多也往往导致报表使用者难以理解并忽略重要信息。因此在准则日趋完善的情况下，可以在资产负债表中加入设定受益计划使其直观反映。而目前应用指南中将设定受益计划的义务计入了“应付职工薪酬――设定受益计划义务”这个二级科目，如果企业存在设定受益计划资产的，则更不利于获取企业设定受益计划净资产。为了便于清晰了解企业的净资产，企业可以单独设置资产类账户“设定受益计划净资产”核算企业计划净资产的增减变动，体现在企业的资产负债表并通过附注进行披露。文中案例所用的“设定受益计划资产”科目可以作为会计处理过程中的一个科目，并非资产负债表项目。最终的资产负债表列示项目按“设定受益计划资产”抵减“应付职工薪酬――设定受益计划义务”后的净额列示的，如果净额是正数，反映在“设定受益计划净资产”，属于非流动资产项目；如果是负数反映在“设定受益计划净负债”，在非流动负债项目下列示。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第9号――职工薪酬[M].北京：中国财政经济出版社，2014.

[2] 杨有红，申悦.设定受益计划的会计处理及重点难点应对[J].会计之友，2014（36）：80-84.

[3] IASB. International Accounting Standard No.19―Employee Bbenefits[S].2011.

[4] 郭昌荣.职工薪酬之离职后福利会计处理探析[J].会计之友，2015（3）：85-87.